萬(wàn)曉文
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）第十一條第二款中，對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則是這樣規(guī)定的：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。”也就是說，當(dāng)其法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)以其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為核算依據(jù)。它的運(yùn)用是我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展的必然結(jié)果。
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，其表現(xiàn)形式已日趨多樣化，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其法律形式不相一致的情形，給我們的會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)了困難。對(duì)于實(shí)質(zhì)與形式不相一致的交易或事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)處理，方能保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范會(huì)計(jì)核等行為，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同時(shí)這也符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，有利于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)。實(shí)質(zhì)重于形式的原則體現(xiàn)了唯物辯證法的基本精神。
實(shí)質(zhì)重于形式原則，在會(huì)計(jì)核算工作中的運(yùn)用。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)、收入等要素的確認(rèn)方面，運(yùn)用得較為廣泛。
1．資產(chǎn)確認(rèn)。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)，其成本和價(jià)值也能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不要僅看它在法律形式上是否是企業(yè)擁有的資源。依據(jù)該確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，一些不能再給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的“虛擬資產(chǎn)”，如待處理財(cái)產(chǎn)損溢三年以上的應(yīng)收賬款等，被排除在資產(chǎn)要素之外。此外，對(duì)于一些未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入數(shù)量很可能有所減少的資產(chǎn)，通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入損失費(fèi)用，也遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。
2．收入確認(rèn)。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，一般收入的確認(rèn)，必須符合以下兩條標(biāo)準(zhǔn)：（l）與該項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（2）對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量。如果是商品銷售收入的確認(rèn)，除符合以上兩個(gè)條件外，還要滿足以下兩條標(biāo)準(zhǔn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。對(duì)這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷的時(shí)候，必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷。《制度》第1對(duì)條規(guī)定了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)：“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果～方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受另一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！备鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，以下均不視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系：（1）國(guó)家與其控制的企業(yè)之間的關(guān)系；（2）同受國(guó)家控制的企業(yè)之間的關(guān)系；（3）與企業(yè)發(fā)生日常往來(lái)的資金供應(yīng)者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，以及僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個(gè)購(gòu)買者、供應(yīng)商或代理商。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法的選擇?！吨贫龋┑?2條第2款規(guī)定：“企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算3企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。”我們?cè)趯?duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資選擇權(quán)益法時(shí)，不僅看是否擁有被投資單位20％或20％以上表決權(quán)資本，更重要的是看是否對(duì)對(duì)方具有控制、共同控制或重大影響。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使投資達(dá)到20％或20％以上，也應(yīng)采用成本法核算。
四、合并主體和合并范圍的確定。《制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50％但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表?！本幹坪喜?huì)計(jì)報(bào)表的主體是母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，即合并主體，它的確定體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。因?yàn)閺姆尚问娇?，合并主體不一定是一個(gè)統(tǒng)一的法律實(shí)體，而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，它應(yīng)是一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。
五、融資租賃資產(chǎn)和負(fù)他的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》第5條規(guī)定：“融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移”。從法律形式上看，在租賃開始日承租人并沒有取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)；但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，承租人通過承擔(dān)支付約等于資產(chǎn)公允價(jià)值和有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲取了在其使用年限的大部分時(shí)間內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，融資租賃形式的項(xiàng)目，符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，應(yīng)同時(shí)分別確認(rèn)為承租人的一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債。
（作者單位：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系250014）
