在一定范圍內(nèi),企業(yè)內(nèi)的組織成本低于市場中的交易成本,由此自發(fā)形成了一種替代市場機制的組織形式——企業(yè)。換言之,企業(yè)是與通常意義上所講的公開市場相競爭的另一種市場——私有市場。企業(yè)一旦形成,便有了許多天然的優(yōu)勢,比如,企業(yè)可以利用自身的組織優(yōu)勢廉價地獲取“知識”。哈耶克(1945)將知識分為通用知識和現(xiàn)場知識,前者由權威機構(gòu)掌握,后者由“在現(xiàn)場者”掌握?，F(xiàn)場知識也可以通過一定的方式傳遞給權威機構(gòu),最終由權威機構(gòu)結(jié)合其對通用知識的掌握,作出經(jīng)濟決策。不過,哈耶克認為這種做法對經(jīng)濟而言是沒有效率的,因此,主張由“在現(xiàn)場者”獲取現(xiàn)場知識,并自主的作出各種決策,充分利用價格機制的作用來配置經(jīng)濟資源,這樣方能最大限度提高經(jīng)濟效率。但是,哈耶克并未將分析深入下去,限于當時的背景,他忽略了對企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)場知識的深入分析。
詹森和麥克林(1992)循著哈耶克的思路,站在企業(yè)組織的角度,對這一問題進行了更為具體的分析。他們認為“知識”可以分為“一般知識”和“專門知識”,其中,專門知識和決策權進行恰當?shù)钠ヅ?是提高組織運行效率的基本條件。此處所提的“專門知識”和“現(xiàn)場知識”含義基本一致,都是那些“在現(xiàn)場者”所掌握的有關資源在“特定時間”和“特定地點”的知識,這些知識的特點是:或具有較大的傳遞成本,使這類知識的傳遞缺乏經(jīng)濟性,或傳遞便捷,但驗證成本太大(也可能根本無法驗證)。
專門知識與決策權相匹配的理論的正確性,已被實踐所證明。我國國有企業(yè)改革之初,并未將這兩者進行恰當?shù)钠ヅ?致使國有企業(yè)雖有“企業(yè)”之名,卻無“企業(yè)”之實,這是國有企業(yè)經(jīng)營理念僵化、效益低下的癥結(jié)所在。為改變這一局面,我國于上個世紀末期以現(xiàn)代企業(yè)制度建設為基礎,全面、深入地開展了對國有企業(yè)的改革。在這一改革過程中,國有企業(yè)獲得了足夠的經(jīng)營自主權,國有企業(yè)政企合一的現(xiàn)象也得到了初步的改善,其結(jié)果是國有企業(yè)初步實現(xiàn)了專門知識與決策權的匹配,使國有企業(yè)的改革取得了一定的成效。本文認為,將專門知識與決策權匹配的理論類推到國有企業(yè)的內(nèi)部,可以對國有企業(yè)組織內(nèi)部的風險成因有更為深刻的認識,并有助于我們進一步思考如何防范和化解企業(yè)的組織內(nèi)風險問題。
企業(yè)組織內(nèi)部風險的產(chǎn)生
從企業(yè)組織內(nèi)部來看,組織的效率依賴決策權與專門知識的匹配程度。因此,在企業(yè)組織內(nèi)部同樣存在集權還是分權的問題。當權力完全集中于某一個權威者時,需要高效的信息溝通機制作為保障,以使企業(yè)內(nèi)的各種專門知識能在第一時間、無偏差的傳遞給權威者,幫助其作出正確的決策。一旦企業(yè)內(nèi)的信息溝通機制不能滿足有效傳遞的條件,決策的正確性就會受到影響,從而降低企業(yè)的組織運行效率。上述分析表明,企業(yè)內(nèi)的專門知識實際上無法做到有效的傳遞,或者說,借助于信息溝通機制傳遞專門知識的成本相當大,這在一定程度上限制了傳遞效率。因此,為了抵消傳遞成本對組織運行效率的影響,客觀上就需要對決策權進行分散化處理。
但是,對決策權進行徹底的分散化處理并不是最優(yōu)的解決方法。這是因為在企業(yè)內(nèi)部同樣存在著普遍的委托代理關系,簡單地說,我們可以將企業(yè)中的領導和下屬之間的關系,類推為委托人和代理人的關系,很顯然,對于直接的、現(xiàn)場的專門知識的掌握程度而言,代理人(下屬)永遠比委托人(領導)了解的更為清楚,由此必然會產(chǎn)生逆向選擇問題,即領導和下屬的目標并不一致。代理人是自利的經(jīng)濟人,其行為受到自利動機的支配,在條件允許的情況下,代理人自然會追求自身利益的最大化,忽略、甚至損害委托人的利益。因此,在企業(yè)組織內(nèi)部的分權,必須要考慮由于分權而帶來的企業(yè)員工目標不一致引發(fā)的成本問題。
至此,我們考慮了企業(yè)組織內(nèi)部與決策權相關的兩種成本:組織內(nèi)信息溝通成本和員工目標不一致帶來的成本。為簡化分析過程,我們假定涉及對企業(yè)進行組織的成本僅包括兩種。因此,現(xiàn)在要解決的問題就變成了如何降低企業(yè)的組織成本,提高企業(yè)運行效率的問題了。將決策權的分散程度和兩種與之相關的組織成本畫在一個坐標軸上,可以清晰地看出三者之間的關系,并能從理論上證明決策權分散化的合理性,如圖1所示。
由此可見,決策權在企業(yè)內(nèi)進行適當?shù)姆稚⒒瘜ζ髽I(yè)的運行效率有很大的促進作用。實際上,越來越多的企業(yè)也意識到這一點,并在實際的企業(yè)管理中實施了這一思想。決策權完全集中的企業(yè)無法適應激烈的市場競爭,這樣的企業(yè)在目前已經(jīng)不多見了。但是,由決策權分散化帶來的一個問題是:它使得企業(yè)內(nèi)部的組織風險出現(xiàn)。結(jié)合前文所述,只要代理人擁有一定的決策權,就存在侵占委托人利益的可能,由于人類有限理性的存在,并不能保證每一項決策都正確無誤,因此,決策權擁有者在進行有關決策時也存在失誤的可能。這些因素從企業(yè)層面來看,就產(chǎn)生了組織內(nèi)的風險。因此,如何在組織效率和組織風險之間進行協(xié)調(diào)就成為了一個必須要解決的問題?！衅髽I(yè)內(nèi)部控制與以風險導向內(nèi)部審計
內(nèi)部控制是協(xié)調(diào)企業(yè)的組織效率和組織風險的一種機制,其主要作用是調(diào)整圖1中的決策權至最優(yōu)位置。圖1中提到的決策權最優(yōu)位置只是理論上存在的一個點,在企業(yè)的實際經(jīng)營中,實施決策權的分散化無法固定到這個確定的位置上(該位置也可稱為“決策權分散的程度”),而表現(xiàn)為在理論最優(yōu)位置來回擺動的一個永續(xù)過程,內(nèi)部控制的作用則是在這一永續(xù)過程中限制其擺動的幅度。此外,由于存在組織內(nèi)風險,即代理人可能利用自身對專門知識掌握的優(yōu)勢,借助于自己手中的相應決策權來侵占委托人的利益。因此,要保證企業(yè)的資產(chǎn)安全和完整,提高企業(yè)組織的運行效率,客觀上需要一些控制手段來加以限制。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確指出:完善的內(nèi)部控制,應從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素著手。該規(guī)范為國有企業(yè)全面建立內(nèi)部控制制度,優(yōu)化企業(yè)風險管理辦法,提高企業(yè)運營效率提供了良好的契機。
本文認為,內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種自監(jiān)督機制。這是因為內(nèi)部審計本身就屬于內(nèi)部控制的控制環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督要素,而且內(nèi)部審計的內(nèi)容也包括內(nèi)部控制審計。因此,在企業(yè)的風險管理中應重視內(nèi)部審計所發(fā)揮的積極作用。由于企業(yè)的性質(zhì)不同,其內(nèi)部審計的工作重點也會有不同的側(cè)重。國有性質(zhì)的企業(yè),由于其所有權的特殊性,導致了錯綜復雜的委托代理關系,國資委雖然從表面上看是國有企業(yè)的委托人,但該委托人并不是“最終委托人”。從本質(zhì)上講,國有企業(yè)的最終委托人應是全體國民,因此,國資委同時也是受全體國民委托的一個代理人,不同的是這個代理人帶有行政色彩。但在實際工作中,將這種委托代理關系解構(gòu)到極致,是沒有任何實際意義的,因為將全體國民界定為國有企業(yè)的委托人的做法,最多只能是一種理念取向,而它在實際工作中則嚴重缺乏可操作性。因此,本文認為在國有企業(yè)中積極發(fā)揮內(nèi)部審計的作用,應遵循以下思路:
(一)實施以風險為導向的內(nèi)部審計
風險導向的內(nèi)部審計目前尚無統(tǒng)一的定義,學界存在兩種不同的觀點:一種觀點認為風險導向的內(nèi)部審計,是把社會審計中的風險導向?qū)徲嬤\用于內(nèi)部審計就是風險導向內(nèi)部審計,即內(nèi)部審計人員立足于對審計風險的分析和評價,并以此為出發(fā)點,制定審計計劃,實施審計行為的一種審計方法。另一種觀點認為,風險導向內(nèi)部審計是指內(nèi)審人員在審計過程自始至終都關注企業(yè)風險(不是審計風險),依據(jù)風險選擇項目,識別風險,測試管理者降低風險的方法,并以企業(yè)風險為中心做審計報告,協(xié)助企業(yè)管理風險。
分析這兩種觀點,本文認為風險導向的內(nèi)部審計不能直接借用社會審計中的概念,因為內(nèi)部審計和社會審計的服務對象根本不同,而且社會審計中注冊會計師出于自我保護的目的,對審計風險予以特別關注的行為,也和內(nèi)部審計有所不同。因此,國有企業(yè)實施以風險為導向的內(nèi)部審計應關注的企業(yè)風險而非審計風險,這是由內(nèi)部審計的性質(zhì)所決定的。
(二)以組織內(nèi)風險為導向的內(nèi)部審計
企業(yè)在經(jīng)營活動中遭遇的風險來自企業(yè)組織的內(nèi)部和外部,對于內(nèi)部審計而言,若過分關注企業(yè)的外部風險,并非一種切合實際的做法,受內(nèi)部審計人員專業(yè)和業(yè)務活動的限制,內(nèi)審人員對企業(yè)外部風險的識別與掌控也相應受到限制。因此,以風險為導向的內(nèi)部審計不能求大、求全,否則適得其反,這也是由內(nèi)部審計的性質(zhì)所決定的。
(三)基于企業(yè)管理層面的風險管理
企業(yè)的組織內(nèi)風險還可以進一步分為:企業(yè)治理層面的風險和企業(yè)管理層面的風險。內(nèi)部審計工作如何對這兩類風險進行取舍,要依據(jù)企業(yè)的實際情況,以增強風險導向內(nèi)部審計工作的適應性。以國有企業(yè)來說,內(nèi)部審計很難控制企業(yè)治理層面的風險,這源于內(nèi)部審計的相對獨立性和國有企業(yè)特殊產(chǎn)權關系問題的雙重影響。因此,要保證內(nèi)部審計發(fā)揮其應有的作用,就應使其專注于能對風險進行有效控制的領域——組織內(nèi)的管理層面風險。
(四)強調(diào)風險導向內(nèi)部審計的服務職能
如前文所述,內(nèi)部控制的作用是降低企業(yè)的組織成本,但與組織成本最低點對應的決策權最優(yōu)位置又無法準確測定,因此內(nèi)部控制的作用是一個永續(xù)的過程。作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分的風險導向內(nèi)部審計,在這一過程中應始終強調(diào)它的“服務”職能,發(fā)現(xiàn)并改善內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié),降低組織成本在最低點附近的擺動幅度,以增加企業(yè)組織的運營效率。因此,國有企業(yè)的內(nèi)部審計工作中,針對企業(yè)內(nèi)部控制制度設計與執(zhí)行的審計應是今后內(nèi)部審計的工作重點,與此相適應,內(nèi)部審計報告的內(nèi)容與格式也應進一步改革和完善,如此方能一貫地體現(xiàn)內(nèi)部審計的“服務”職能。
參考文獻:
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