納稅人銷售貨物向?qū)Ψ绞杖“b物押金，目的是促使購(gòu)貨方及早退回包裝物，以便周轉(zhuǎn)使用。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售應(yīng)稅貨物而收取的包裝物押金，凡單獨(dú)記賬核算，時(shí)間在1年以內(nèi)且未過期的，不用并入銷售額征稅；但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅。
對(duì)于逾期未退回包裝物的押金的處理，涉及到不同的經(jīng)營(yíng)方式。具體來看，出租、出借包裝物收取押金，包裝物作價(jià)銷售并另收押金，酒類產(chǎn)品等特殊包裝物押金在逾期后被沒收時(shí)的賬務(wù)處理情況各不相同。
一、出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金
企業(yè)銷售商品并出租、出借包裝物，同時(shí)收取一定的押金。根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，包裝物押金應(yīng)通過“其他應(yīng)付款”科目核算。企業(yè)收取押金時(shí)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款——押金”科目，退回押金時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。
因逾期未收回包裝物并沒收的押金，視同包裝物租金收入處理，應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。借記“其他應(yīng)付款——押金”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這部分沒收的押金收入應(yīng)交的增值稅、消費(fèi)稅，應(yīng)相應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
[例1]：某化工廠本月初銷售化妝品一批，向購(gòu)貨方開具增值稅專用發(fā)票，取得銷售金額10000元、增值稅額1700元，同時(shí)還收到出租、出借包裝物押金收入3510元存入銀行，已向?qū)Ψ介_具了收款收據(jù)。購(gòu)銷合同規(guī)定，出租、出借的包裝物必須在20日內(nèi)退回，否則沒收押金。到本月下旬，出租、出借期限已過，沒收其押金收入。(化妝品的消費(fèi)稅稅率為30％) 該化工廠的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）銷售化妝品收到銷售金額、銷項(xiàng)稅額和押金時(shí)：
借：銀行存款 15210
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
其他應(yīng)付款——押金 3510
（2）計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 3000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 3000
（3）逾期沒收包裝物押金時(shí)：
① 將押金收入全部轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目：
借：其他應(yīng)付款——押金 3510
貸：其他業(yè)務(wù)收入 3510
② 將增值稅與消費(fèi)稅額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”科目：
計(jì)算逾期沒收押金收入的增值稅和消費(fèi)稅：
因沒收的押金是含稅金額，計(jì)算增值稅時(shí)，應(yīng)將其換算為不含稅的金額作為銷售金額，征收增值稅。
押金不含稅金額=3510÷（1+17%)＝3000（元）
沒收押金應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額＝3000×17％=510（元）
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=3000×30％＝3000（元）
借：其他業(yè)務(wù)支出 1410
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510
應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 900
二、包裝物作價(jià)隨產(chǎn)品銷售，逾期未收回而沒收的押金
包裝物已作價(jià)隨產(chǎn)品銷售，但銷貨方為促使購(gòu)貨方將包裝物退還而得以重用，在包裝物作價(jià)銷售時(shí)另外收取押金。逾期未退還包裝物而沒收的押金，按規(guī)定要繳納增值稅和消費(fèi)稅，并將沖減后的差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。企業(yè)收取押金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記：“其他應(yīng)付款”科目；因逾期未收回包裝物而沒收押金時(shí)，沒收的押金收入應(yīng)繳納的增值稅、消費(fèi)稅，應(yīng)先在“其他應(yīng)付款”科目中沖抵，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。沖減后的凈額從“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
[例2:]某化工廠銷售護(hù)膚護(hù)發(fā)產(chǎn)品一批，包裝物作價(jià)隨產(chǎn)品銷售，取得產(chǎn)品和包裝物銷售額合計(jì)20000元、增值稅3400元，向購(gòu)貨方開具增值稅專用發(fā)票。另外，為了促使購(gòu)貨方將包裝物退還重用，向購(gòu)貨方收取包裝物押金1170元，并開具收款收據(jù)，貨款和押金都已收存銀行。按購(gòu)銷合同規(guī)定，包裝物在20天內(nèi)必須退還，否則沒收其押金。到本期末，20天期限已過，沒收其押金收入。（護(hù)膚護(hù)發(fā)品消費(fèi)稅稅率為8％）該化工廠的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）銷貨方銷售貨物收到銷售金額、銷項(xiàng)稅額和押金時(shí)：
借：銀行存款 24570
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
其他應(yīng)付款——押金 1170
（2）計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 1600
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 1600
（3）逾期沒收包裝物押金時(shí)：
計(jì)算應(yīng)交的增值稅與消費(fèi)稅：
沒收押金的不含稅金額：1170÷（1＋17％）＝1000（元）
沒收押金應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額＝1000×17％＝170（元）
應(yīng)納消費(fèi)稅額＝1000×8％＝80（元）
借：其他應(yīng)付款——押金 250
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 80
（4）將扣除增值稅與消費(fèi)稅后的押金余額轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入：
借：其他應(yīng)付款——押金 920
貸：營(yíng)業(yè)外收入 920
三、酒類產(chǎn)品包裝物押金的核算
（一）銷售除啤酒、黃酒外的酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金
根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入當(dāng)期產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅與消費(fèi)稅，并將應(yīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目核算。
[例3：]某酒廠為增值稅一半納稅人，該廠本年度3月份銷售白酒一批，取得包裝物押金5850元存入銀行，并向購(gòu)貨方開具了收款收據(jù)。（該批白酒適用的消費(fèi)稅稅率為25％）
（1）取得押金時(shí)：
借：銀行存款 5850
貸：其他應(yīng)付款——押金 5850
（2）計(jì)算應(yīng)納的增值稅與消費(fèi)稅：
應(yīng)納包裝物押金的增值稅稅額＝5850÷(1＋17％)×17％＝850（元）
應(yīng)納包裝物押金的消費(fèi)稅稅額＝5850÷(1＋17％)×25％＝1250(元)
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 2100
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 850
應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 1250
（3）如購(gòu)貨方按期歸還包裝物，該酒廠退還包裝物押金時(shí)作相反的會(huì)計(jì)處理；
如購(gòu)貨方逾期未歸還包裝物，該酒廠將包裝物押金沒收，并將其轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶：
借：其他應(yīng)付款——押金 5850
貸：營(yíng)業(yè)外收入 5850
（二）銷售啤酒、黃酒的包裝物押金
根據(jù)我國(guó)消費(fèi)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定：實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品中征收消費(fèi)稅。因此，對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售啤酒、黃酒時(shí)收取的包裝物押金，無論是否逾期都不用繳納消費(fèi)稅，只是在逾期后或者超過一年期限時(shí)繳納包裝物押金的增值稅。
從另外一個(gè)角度來看，雖然對(duì)銷售啤酒、黃酒收取的包裝物押金不征收消費(fèi)稅，但并非對(duì)消費(fèi)稅沒有影響。其包裝物押金的收取影響了銷售該酒類產(chǎn)品的消費(fèi)稅的計(jì)算，這種影響主要體現(xiàn)在對(duì)啤酒的定額稅率的選擇上。我國(guó)的消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定：啤酒采用從量定額的征稅辦法，每噸啤酒出廠價(jià)格在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額為250元/噸；每噸啤酒出廠價(jià)格在3000元以下的，單位稅額220元/噸；娛樂業(yè)、商業(yè)、飲食業(yè)自制啤酒，單位稅額250/噸。稅法進(jìn)一步規(guī)定，每噸啤酒的出廠價(jià)格包含包裝物以及包裝物押金，并且其包裝物押金視為含稅金額，應(yīng)先換算成不含稅金額，再確定其銷售啤酒應(yīng)繳納消費(fèi)稅的單位稅額。
[例4：]某酒廠為增值稅一般納稅人，6月銷售啤酒10噸，每噸不含稅出廠價(jià)格為2900元。該酒廠對(duì)購(gòu)買方收取包裝物押金117元/噸，合同規(guī)定3個(gè)月為歸還包裝物回還押金的期限。該酒廠的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）銷售啤酒收到銷售金額、銷項(xiàng)稅額和押金時(shí)：
借：銀行存款 35100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 29000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4930
其他應(yīng)付款——押金 1170
（2）計(jì)算酒廠銷售啤酒應(yīng)繳納的消費(fèi)稅
2900＋100÷（1＋17％）＝3488.24(元)>3000(元)
所以，該酒廠適用的消費(fèi)稅單位稅額為250元/噸。
酒廠銷售啤酒應(yīng)納消費(fèi)稅額=250×10＝2500（元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 2500
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 2500
（3）三個(gè)月后，購(gòu)貨方逾期未歸還包裝物，該酒廠對(duì)其沒收的押金收入計(jì)征增值稅，且無須針對(duì)包裝物押金繳納消費(fèi)稅：
沒收押金的不含稅金額：1170÷（1+17%）=1000(元)
沒收押金應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額＝1000×17％＝170（元）
借：其他應(yīng)付款——押金 170
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
作者：李昕璇 文章來源：中南財(cái)政政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院
