資產(chǎn)減值準備是指資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額,企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時,原則上都應(yīng)當對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量。2006年2月,財政部頒布的《企業(yè)會計準則》第8號第17條規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,首次引入了資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回,本文稱其為不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn),也屬于非流動資產(chǎn)。
我國不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的歷史演進
1992年,資產(chǎn)減值相關(guān)概念是在我國頒布的“兩則” 、“兩制”(《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》、分行業(yè)的企業(yè)會計制度及財務(wù)制度)中首次引入了謹慎性原則,但也是僅僅提出了對應(yīng)收賬款計提壞賬準備,沒有涉及不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值。
1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》中第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定,為了夯實上市公司的資產(chǎn)基礎(chǔ),要求發(fā)行B股、H股的上市公司必須對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備,非流動資產(chǎn)納入到減值范圍。
2000年12月29日我國發(fā)布了《企業(yè)會計制度》,將資產(chǎn)減值的范圍由四項擴大到八項,即在“四項準備金”的基礎(chǔ)上又加上了“委托貸款減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”。非流動資產(chǎn)減值增加到了四個。
1999年和2000年的準則對非流動資產(chǎn)減值后價值得以恢復(fù)時,應(yīng)在原已確認的損失范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。
2006年2月,財政部頒布了《企業(yè)會計準則》,其中第8號準則“資產(chǎn)減值”對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其它資產(chǎn)減值的處理進行了專門規(guī)范。至此,我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展進入了一個相對完善的階段。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值包括:對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的井及相關(guān)設(shè)施。從資產(chǎn)的共性上看,這些資產(chǎn)通常屬于企業(yè)非流動資產(chǎn)。
不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值對盈余管理的控制
盈余管理是企業(yè)管理當局在遵循會計準則的基礎(chǔ)上,通過企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整,以達到主體自身利益最大化的行為。由于公司所有者和經(jīng)營者具有不同的行為目標和經(jīng)濟特征,勢必要維護各自的利益,為了避免沖突,降低代理成本,各利益關(guān)系人便通過契約方式來規(guī)定他們在企業(yè)中享有的權(quán)利和承擔的責任。
從一個足夠長的時段(最長也就是企業(yè)的整個生命期)來看,盈余管理并不增加或減少企業(yè)實際的盈利,但會改變企業(yè)實際盈利在不同的會計期間的反映和分布。會計方法的選擇、會計方法的運用和會計估計的變動、會計方法的運用時點、交易事項發(fā)生時點的控制都是典型的盈余管理手段。本文基于會計信息真實、公允的角度,認為會計確認、計量和報告應(yīng)該以實際的交易和事項記錄,不能進行盈余管理來分析資產(chǎn)減值準備。
2007年以前執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》對非流動資產(chǎn)的減值規(guī)定其價值得以恢復(fù)時,在計提的減值范圍內(nèi)沖回,資產(chǎn)減值準備計提和轉(zhuǎn)回能夠造成企業(yè)利潤在年度之間轉(zhuǎn)移,這是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在盈利較大的年度,企業(yè)為了隱瞞利潤,大幅度地計提資產(chǎn)減值準備,增加當年費用,減少當年利潤;相反,在盈利較小的年度,企業(yè)為了達到虛增利潤的目的,將原已計提的資產(chǎn)減值準備沖回,以減少當年費用,增加當年利潤。
針對這一問題,新資產(chǎn)減值準備準則明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后年度不得轉(zhuǎn)回”,對2007年以后企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回進行盈余管理設(shè)置了很大的障礙,從而大大提高了盈余質(zhì)量。新準則對資產(chǎn)減值準備的實施使人們能更客觀認識上市公司業(yè)績,更直觀觀察上市公司發(fā)展所處制度環(huán)境。
對不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值規(guī)定的改進
(一)資產(chǎn)可收回金額的計量
《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第六條:資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當估計其可收回金額,以及資產(chǎn)的處置費用、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等均強調(diào)了“估計”。這些價值的確定均需會計人員或者財務(wù)相關(guān)人員的經(jīng)驗判斷。從這個角度上講,相同資產(chǎn)在不同的公司,其計價標準均不一致。由于可收回金額的確定在準則上沒有一個明確的計量標準,在此種情況下大大增加了各公司管理人員利用此種空隙進行盈余管理的機會。 對于可收回金額,美國會計準則中指公允價值;英國則將其定義為可實現(xiàn)凈值與在用價值孰高;在《國際會計準則第36號—資產(chǎn)減值》中指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。其中使用價值,指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;銷售凈價,指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中,通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額。而我國可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定,其比較近似于國際會計準則。
基于市場的不確定性激增,企業(yè)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定也越難以確定,一方面準則規(guī)定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)算或者預(yù)測涵蓋5年,對于不可轉(zhuǎn)回的非流動性資產(chǎn)來說,其尚可使用的年限大部分在5年之上,對于大于5年的部分,其未來現(xiàn)金流量難以確定,已經(jīng)確定的的金額,在很大程度上并不具有可行性;另一方面準則規(guī)定折現(xiàn)率以穩(wěn)定的或者遞增的增長率為基礎(chǔ),對于企業(yè)來說,隨著存款準備金率的不斷提高,流通中的貨幣緊縮以及突發(fā)的自然災(zāi)害導(dǎo)致物價暴漲等諸多因素,使企業(yè)的成本不斷攀升,企業(yè)穩(wěn)定運營的狀態(tài)被打破,折現(xiàn)率難以預(yù)測。
綜合上述因素以及比較各國的會計準則,可收回金額采用公允價值模式進行計量有利于縮小可收回金額因憑經(jīng)驗估計留下的盈余管理空間。所謂公允價值計量模式,是指以市場價值,即熟悉情況的當事人在公平交易中自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~,作為資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)的會計模式。基于受托責任制下的會計,其主要職能是公平、公正地提供真實的財務(wù)信息,對于因經(jīng)驗的預(yù)測、估計,不利于財務(wù)報表使用者進行有效的決策。
(二)資產(chǎn)減值準備的不可轉(zhuǎn)回
《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第十七條:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。適用于該準則的資產(chǎn)基本上屬于非流動資產(chǎn),其價值量大,幾乎占企業(yè)資產(chǎn)總額的70%以上;周轉(zhuǎn)期限長,大部分持續(xù)使用期限都在10年以上。這些資產(chǎn)的計量在很大程度上左右著企業(yè)的利潤,上市公司的很多實證也表明,企業(yè)利用減值準備的計提和沖回,可以在各會計期間調(diào)節(jié)利潤給盈余管理留出了很大的空間。為使其免于被清盤的危機,上市公司利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤進行防范,粉飾經(jīng)營業(yè)績,進行盈余管理,調(diào)整年度利潤和均衡股利分配。第8號準則的出臺嚴格地控制了這一現(xiàn)象,有效地制止了盈余管理的空間。但是企業(yè)中除非流動資產(chǎn)外,流動資產(chǎn)中應(yīng)收賬款和存貨的比例也相當大,利用應(yīng)收賬款和存貨進行盈余管理的操作性仍然很大,并且,資產(chǎn)減值準備不可轉(zhuǎn)回不利于即時反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值,由于其價值量大,在很大程度上左右著管理當局作出決策,當一項資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)時,財務(wù)報表上不能即時反映,嚴重影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,進一步影響企業(yè)的籌資能力,制約企業(yè)的發(fā)展。因此為控制盈余管理而規(guī)定非流動資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回,所提供的財務(wù)信息不符合可靠性的要求。
為有效地避免利用流動資產(chǎn)進行盈余管理和提高非流動資產(chǎn)的公允性,應(yīng)有效地進行非流動資產(chǎn)管理,非流動資產(chǎn)的價值確定關(guān)健在于其可收回金額,采用固定的、標準的可收回金額計量模式使非流動資產(chǎn)的減值計量更規(guī)范。為防范企業(yè)管理層利用盈余管理,在提供財務(wù)報表的同時,應(yīng)同時提供詳細的非流動資產(chǎn)減值準備的計提報表附注,并在附注中列示在信息充分的情況下,將其應(yīng)該沖回的減值準備金額(資產(chǎn)的市場公允價值),并指出其對利潤的影響,以此與按準則規(guī)定的財務(wù)報表相比較,提供給財務(wù)報表使用者更真實的財務(wù)信息,以便其進行準確的決策。
參考文獻:
1.2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2008
2.財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社,2007
3.宋振寶,劉光超.淺析盈余管理與利潤操縱的差別[J].財務(wù)縱橫,2005(6)
