傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的,近幾年來,企業(yè)外部環(huán)境的巨大變化導(dǎo)致了成本管理理論和實(shí)務(wù)的顯著調(diào)整。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
(一)成本管理的空間范圍:由制造成本到社會產(chǎn)品生命周期成本
據(jù)國外一家權(quán)威機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)表明,產(chǎn)品的研發(fā)、制造、管理銷售和售后服務(wù)成本的比重如下:研發(fā)成本占55%、制造成本占16%、管理成本占8%、銷售成本占15%、售后服務(wù)成本占6%,在這樣的成本結(jié)構(gòu)下,傳統(tǒng)的成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本信息,社會產(chǎn)品生命周期成本由此應(yīng)運(yùn)而生。
產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品的產(chǎn)生至消亡整個過程所經(jīng)歷的期間。從不同的視角可以將其概括為產(chǎn)品生產(chǎn)周期或制造周期(生產(chǎn)者視角)、企業(yè)產(chǎn)品生命周期(企業(yè)整體視角)、顧客產(chǎn)品生命周期(顧客視角)和社會產(chǎn)品生命周期(社會視角)。相應(yīng)地將產(chǎn)品生命周期內(nèi)發(fā)生的成本歸結(jié)為四個梯次:第一梯次(制造成本)是指制造過程中發(fā)生的成本,主要包括材料成本、人工成本和制造費(fèi)用等;第二梯次(企業(yè)產(chǎn)品生命周期成本)是指在整個企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本,主要包括產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營銷等過程中的成本;第三梯次(顧客產(chǎn)品生命周期成本)不僅包括上述經(jīng)營者發(fā)生的成本,而且包括顧客使用成本;第四梯次(社會產(chǎn)品生命周期成本)在第三梯次成本的基礎(chǔ)上,還將諸如棄置成本等其他社會成員承擔(dān)的成本納入其中。隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)、市場競爭的變遷,企業(yè)組織形態(tài)和經(jīng)營理念的演化,成本管理范疇的內(nèi)涵與外延依以上四個梯次不斷拓展。
(二)成本管理視野:由日常經(jīng)營管理到戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理結(jié)合起來,從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結(jié)果與成本行為進(jìn)行全面了解、控制和改善,進(jìn)而尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈分析和成本動態(tài)分析三部分組成。其中戰(zhàn)略定位是戰(zhàn)略成本管理的第一步;價(jià)值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本途徑;生命周期成本是戰(zhàn)略成本管理的立足點(diǎn),是全員、全面、全過程的統(tǒng)一。戰(zhàn)略成本管理是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用,以促進(jìn)企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立,是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革,是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢。
(三)成本控制環(huán)節(jié):從下游延伸至上游
被譽(yù)為現(xiàn)代成本管理的兩朵奇葩的作業(yè)成本管理與成本企畫,從中游和上游對成本實(shí)施“改善控制”與“革新控制”,與傳統(tǒng)的從下游入手對成本進(jìn)行“維持控制”形成鮮明對比。作業(yè)成本管理通過盡可能消除“不增值作業(yè)”,改進(jìn)“增值作業(yè)”,優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”,達(dá)到最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”的目的。作業(yè)成本管理是企業(yè)成本管理領(lǐng)域一項(xiàng)革命性變革?！俺杀酒螽嫛笔侨毡救顺珜?dǎo)的一種有助于達(dá)成高品質(zhì)、多功能、低成本的成本管理方法,旨在企業(yè)策劃、開發(fā)產(chǎn)品時,設(shè)定符合顧客需求的品質(zhì)、價(jià)格、信賴性及交貨期等目標(biāo),并通過從上游到下游的所有過程,同時實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的綜合效益。成本企畫著眼于成本的源泉,做事前的、周密的、全盤的分析考察,把產(chǎn)品的裝配成形視為“成本的裝配成形”。這是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。
(四)成本管理導(dǎo)向:由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“市場導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)成本管理的基本立足點(diǎn)是生產(chǎn),是一種“生產(chǎn)導(dǎo)向型”成本管理?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)管理要求:成本管理的目標(biāo)不再僅僅局限于控制價(jià)值犧牲這種低層次的認(rèn)識,而應(yīng)上升為“用戶滿意”乃至“社會福利最大化”;成本管理對象由內(nèi)部資金流向外部環(huán)境延伸;成本管理手段出現(xiàn)前瞻性的實(shí)體管理等。因其立足于市場來實(shí)施全面的成本避免和成本控制,從本質(zhì)上說是一種“市場導(dǎo)向型”成本管理。
(五)成本降低形態(tài):由成本節(jié)省到成本避免
成本節(jié)省是力求在工作現(xiàn)場不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出,它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式,是成本降低的一種初級形態(tài)。而成本避免的基本思想是立足預(yù)防,從管理的源流來挖掘成本降低潛力,屬于成本降低的高級形態(tài)?，F(xiàn)代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”,進(jìn)而形成針對產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過程的成本節(jié)省和成本避免這兩種基本思想,綜合工程方法、組織措施和會計(jì)計(jì)量等多樣化手段實(shí)施成本控制的廣義成本控制思想。
成本管理理論新進(jìn)展對企業(yè)績效評價(jià)的影響 既然成本管理是企業(yè)績效評價(jià)的關(guān)鍵內(nèi)容,而社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化導(dǎo)致成本管理出現(xiàn)許多新動向,必然要求績效評價(jià)體系做出相應(yīng)的調(diào)整,方能實(shí)現(xiàn)績效評價(jià)的目標(biāo)?，F(xiàn)將成本管理理論的新進(jìn)展對績效評價(jià)的影響分析如下:
(一)企業(yè)績效評價(jià)模式:由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡
從前面的分析可以看出,企業(yè)成本控制的內(nèi)容由“制造成本”擴(kuò)展到“研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本兼顧”,其出發(fā)點(diǎn)由“生產(chǎn)者利益”向“生產(chǎn)者利益、顧客利益和社會利益兼顧”轉(zhuǎn)變。成本管理的這一趨勢反映了單邊治理思想向共同治理思想變遷。
企業(yè)存在兩類利益相關(guān)者:企業(yè)的核心利益者和相關(guān)利益者。核心利益者需要在市場搜尋相關(guān)利益者以獲得企業(yè)發(fā)展,社會個體需要在給定的市場條件下搜尋企業(yè),兩者結(jié)合就成為相關(guān)利益者,只有兩者的完美結(jié)合才能促使雙方共同利益的實(shí)現(xiàn)。
既然企業(yè)是一個利益相關(guān)者的合約,績效評價(jià)就必須對此予以關(guān)注。因此,本文認(rèn)為基于利益相關(guān)者共同治理的績效評價(jià)模式比基于股東至上單邊治理的績效評價(jià)模式具有更強(qiáng)大的生命力,貫穿人本理念的利益相關(guān)者共同治理型企業(yè)績效評價(jià)模式是未來績效評價(jià)模式的發(fā)展方向。
(二)企業(yè)績效評價(jià)指標(biāo):由財(cái)務(wù)指標(biāo)向財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合發(fā)展
從總體上看,傳統(tǒng)的企業(yè)績效評價(jià)制度是一種基于價(jià)值基礎(chǔ)的績效評價(jià),它側(cè)重于靜態(tài)的、以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)績效評價(jià),評價(jià)體系的重點(diǎn)是財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的構(gòu)建。盡管在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,價(jià)值基礎(chǔ)的績效評價(jià)必不可少,但是基于歷史成本原則和貨幣計(jì)量,財(cái)務(wù)報(bào)表只是講述企業(yè)過去的和有形資產(chǎn)的故事,與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境格格不入。近年來績效評價(jià)指標(biāo)出現(xiàn)了重大變革。從側(cè)重于財(cái)務(wù)評價(jià),著重考慮利潤、投資報(bào)酬率和生產(chǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)以及基于財(cái)務(wù)指標(biāo)的評價(jià)方法開發(fā)等方面,過渡到將顧客滿意度、戰(zhàn)略、創(chuàng)新能力等非財(cái)務(wù)指標(biāo)引入企業(yè)績效評價(jià)體系,開發(fā)出一些不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo),而且包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)的綜合評價(jià)體系。本文認(rèn)為非財(cái)務(wù)指標(biāo)更放眼未來長遠(yuǎn)的發(fā)展,從而能產(chǎn)生更好的業(yè)績。
(三)企業(yè)績效評價(jià)層次:由戰(zhàn)術(shù)評價(jià)主導(dǎo)上升到戰(zhàn)術(shù)評價(jià)與戰(zhàn)略評價(jià)相統(tǒng)一
成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機(jī)結(jié)合、成本控制方式由下游的“維持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”與“革新控制”,以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結(jié)合”轉(zhuǎn)變,必然要求企業(yè)績效評價(jià)由戰(zhàn)術(shù)評價(jià)主導(dǎo)過渡到戰(zhàn)術(shù)評價(jià)與戰(zhàn)略評價(jià)相統(tǒng)一,由注重結(jié)果評價(jià)過渡到過程評價(jià)與結(jié)果評價(jià)相結(jié)合。
總之,成本管理理論與實(shí)務(wù)的最新進(jìn)展和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨變,客觀上要求企業(yè)績效評價(jià)模式由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡;績效評價(jià)指標(biāo)由財(cái)務(wù)指標(biāo)一統(tǒng)天下向財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合過渡;績效評價(jià)層次由戰(zhàn)術(shù)評價(jià)主導(dǎo)向戰(zhàn)術(shù)評價(jià)與戰(zhàn)略評價(jià)相統(tǒng)一過渡;由注重結(jié)果評價(jià)向過程評價(jià)與結(jié)果評價(jià)相結(jié)合過渡;由單一評價(jià)指標(biāo)向綜合評價(jià)指標(biāo)發(fā)展;由成本理念主導(dǎo)向成本理念與人本理念有機(jī)結(jié)合變遷。只有這樣,才能建立一套反映企業(yè)績效全貌、具有良好預(yù)警性和針對性、考核主體明確,評價(jià)結(jié)果可信度高的、宏觀的、全方位的、多學(xué)科融合的企業(yè)績效評價(jià)體系。
