摘要：我國稅收征管中存在的政府與納稅人、政府與稅收機(jī)關(guān)以及納稅人與稅收機(jī)關(guān)三種委托-代理關(guān)系，稅收機(jī)關(guān)與納稅人、政府之間存在著相互博弈的情形。對(duì)委托-代理問題的矯正需要著重解決政府、稅收機(jī)關(guān)和納稅人之間的信息不對(duì)稱問題。
關(guān)鍵詞：稅收征管 委托-代理 信息不對(duì)稱
委托-代理關(guān)系是指任何一種非對(duì)稱交易或關(guān)系,交易或關(guān)系中擁有信息優(yōu)勢的一方稱為代理人,處于信息劣勢的一方稱為委托人。在信息不對(duì)稱條件下,代理人努力程度的信息至關(guān)重要。如果將征稅者與納稅人之間的關(guān)系也視為一種經(jīng)濟(jì)契約關(guān)系,則委托-代理理論作為一種基本分析工具完全可以用來分析稅收管理的策略問題。
一、稅收征管中的主要委托—代理關(guān)系
稅收征管,即稅收征收管理,是指稅收機(jī)關(guān)依據(jù)稅收法律、法規(guī),按照一定的程序和方法,對(duì)稅收征納活動(dòng)進(jìn)行組織、協(xié)調(diào)、控制和監(jiān)督全過程的總稱。在稅務(wù)管理活動(dòng)中,主要涉及到三個(gè)方面當(dāng)事人:政府、稅收機(jī)關(guān)(包括稅務(wù)人員)和納稅人 (包括扣繳義務(wù)人)，它們相互之間主要構(gòu)成了三種委托—代理關(guān)系。
（一）政府與納稅人的委托—代理關(guān)系
在政府制定稅法進(jìn)行征稅后,一般納稅人具有信息優(yōu)勢成為代理人。財(cái)政交易制度安排中,如果強(qiáng)加的稅制不合理,代理人或許變相不接受這一契約即逃稅。決定納稅反應(yīng)的通常是人們對(duì)稅收的感覺,后者在完全確定情況下可能相對(duì)不重要;但在不確定情況下,它影響人們對(duì)工作、消費(fèi)、冒險(xiǎn)行為的選擇,包括冒險(xiǎn)逃稅。既然稅制的效率成本明顯較高,損害公眾的社會(huì)福利,納稅人博弈的結(jié)果首先是避稅,從高稅、征稅領(lǐng)域轉(zhuǎn)到低稅、無稅活動(dòng)上,然后也許是逃稅。對(duì)稅制的縱向與橫向公平,代理人從相互的稅負(fù)比較中得出規(guī)范性結(jié)論,若稅負(fù)分布不公,納稅人自覺守法反成競爭弱者,難免對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生抗拒心理。因此,在稅負(fù)不公和過重時(shí),納稅人認(rèn)為花更多的錢、采取更復(fù)雜的手段和冒高大的風(fēng)險(xiǎn)來逃稅是值得的。因此,政府當(dāng)局設(shè)計(jì)稅收結(jié)構(gòu)的方式既影響逃稅數(shù)量又影響逃稅方式。
（二）政府（國家）與稅收機(jī)關(guān)的委托—代理關(guān)系
稅收機(jī)關(guān)與國家之間的關(guān)系很顯然是一種委托代理關(guān)系。這種關(guān)系決定了稅收機(jī)關(guān)具有雙重人格：一方面代表國家稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)直接行使征稅權(quán)，是國家（抽象的）利益的代表；另一方面又是一個(gè)具體的人，有著個(gè)人的利益追求和價(jià)值取向。因而在這種委托代理關(guān)系中存在著道德風(fēng)險(xiǎn)，即稅收機(jī)關(guān)有可能利用手中的權(quán)力謀取私利，甚至有可能為了自己的利益而不惜犧牲國家的利益。而產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的原因在于雙方信息的非對(duì)稱性，即代理人—稅收機(jī)關(guān)了解國家的稅收制度，而委托人—國家卻不可能了解每一個(gè)稅收征管人員的全面素質(zhì)，工作的努力程度和收入能力等。因此要使稅收機(jī)關(guān)代表國家的利益，秉公執(zhí)法，國家就要建立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，一方面要為其提供相應(yīng)的待遇（支付一定水準(zhǔn)的工資等報(bào)酬），另一方面還必須加強(qiáng)監(jiān)督。如果稅收機(jī)關(guān)認(rèn)為，國家提供的待遇足夠高，監(jiān)督也很嚴(yán)，那么他們就會(huì)嚴(yán)格履行自己的職責(zé)；如果稅收機(jī)關(guān)認(rèn)為國家提供的待遇太低或者國家監(jiān)督不力，那么他們會(huì)違規(guī)，即利用職務(wù)之便，盡可能地尋租（征管人員侵占國家的國庫收入、向納稅人送“人情稅”，以便收取賄賂等），為自己謀取利益。這就構(gòu)成了稅收機(jī)關(guān)與政府之間的博弈。
（三）納稅人與稅收機(jī)關(guān)的委托—代理關(guān)系
1、關(guān)于納稅人納稅情況的信息不對(duì)稱，納稅人擁有信息優(yōu)勢，是代理人；稅收機(jī)關(guān)處于信息劣勢，是委托人。對(duì)于稅收機(jī)關(guān)與納稅人來說,它們之間的信息不對(duì)稱主要表現(xiàn)在對(duì)納稅人相關(guān)納稅信息的掌握上。稅收機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅信息的掌握,是通過納稅人的申報(bào)表和稅收機(jī)關(guān)事后的檢查以及其它一些信息渠道獲得。但由于相關(guān)制度的不完善及某些私人信息存在的必然性,稅收機(jī)關(guān)不可能完全掌握納稅人的所有真實(shí)納稅信息。在納稅人的納稅情況上,納稅人遠(yuǎn)比稅收機(jī)關(guān)了解自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),也知道自己應(yīng)交納的稅收,納稅人具有信息優(yōu)勢。
2、由于稅法規(guī)定的信息不對(duì)稱，納稅人是委托人，稅收機(jī)關(guān)是代理人。征納行為發(fā)生的前提是征稅機(jī)關(guān)和納稅人都需要充分了解和掌握稅法規(guī)定,否則就會(huì)出現(xiàn)違反稅法的征稅和納稅行為。一般來說,稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著信息優(yōu)勢,當(dāng)然并不排除有深入研究稅法的納稅人。其原因是:一方面,稅收機(jī)關(guān)作為稅法的參與制定者和解釋者,必然比納稅人更了解稅法各項(xiàng)規(guī)定。另一方面,國家尚未建立起有效的稅法公開披露機(jī)制,使得納稅人,特別是一些小規(guī)模的企業(yè)納稅人和自然人納稅人更難以了解和掌握稅法的納稅規(guī)則。
三、稅收征管委托-代理關(guān)系的模型分析
在稅收征管中征納是一對(duì)矛盾體，征納雙方是存在著對(duì)立性和競爭性。由于雙方信息不對(duì)稱，因而委托-代理的過程便構(gòu)成一個(gè)偷稅與反偷稅的博弈過程。
（一）模型假設(shè)
1、博弈的參與者。（1）參與博弈的雙方是征稅人和納稅人，征稅人是國家及其代理人-稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人是企業(yè)法人和自然人。（2）征稅人和納稅人都是理性經(jīng)濟(jì)人，在行動(dòng)中都追求自己期望效用的最大化，同時(shí)也是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者。
2、博弈雙方分別存在兩種行動(dòng)策略。納稅人的策略空間是誠實(shí)和不誠實(shí)，征稅人的策略空間是稽查和不稽查。
3、博弈雙方的得益。由于征稅人而謀求多次博弈的期望得益最大。對(duì)納稅人的誠實(shí)與否進(jìn)行稽查要付出一定的人力、物力、財(cái)力等，所以在稽查的情況下，假設(shè)征稅人的稽查成本是C，并且C﹤S+F。納稅人的應(yīng)納稅額是S，不誠實(shí)的納稅人在被稽查部門查處之后不僅要支付數(shù)量為F的罰款，還要受到數(shù)量為R的公司誠信等方面的負(fù)面影響。
（二）模 型 建 立
為了便于分析，我們假設(shè)博弈是靜態(tài)的，則對(duì)應(yīng)雙方的得益矩陣如表1所示。括號(hào)里的第一個(gè)數(shù)字為納稅人的得益，第二個(gè)數(shù)字為征稅人的得益。
表１ 稅收征管博弈模型
稅務(wù)機(jī)關(guān)
稽查 不稽查
納稅人 不誠實(shí) （-R-F-S，S-C+F） （0，0）
誠實(shí) （-S，S-C） （-S，S）
在上述矩陣中，若給定征稅人采取稽查策略，則納稅人的最佳選擇是誠實(shí)，因?yàn)?S>-R-F-S；若納稅人的策略是誠實(shí)，則征稅人的最佳策略是不稽查，因?yàn)镾>S-C；若給定征稅人采取不稽查策略，則納稅人的最佳選擇是不誠實(shí)，因?yàn)?>-S；若納稅人不誠實(shí)，則征稅人的最佳策略是稽查，因?yàn)镾-C+F >0；如此循環(huán)，沒有一個(gè)策略組合能構(gòu)成純策略納什均衡。但是考慮納稅人、征稅人隨機(jī)選擇不同策略的概率分布，則該博弈存在一個(gè)混合策略納什均衡。
在混合策略博弈中，對(duì)于一方的某個(gè)策略，另一方只有采取混合策略，即以一定的概率在策略空間進(jìn)行選擇，不追求一次博弈的得益最大，而謀求多次博弈的期望得益最大?；旌喜呗圆┺闹须p方?jīng)Q策的一個(gè)原則是：各自選擇每種策略的概率恰好使對(duì)方無機(jī)可乘，即讓對(duì)方無法通過有針對(duì)性地傾向某一策略而在博弈中占上風(fēng)。所以征稅人選擇稽查的概率一定要使納稅人選擇不誠實(shí)的期望得益和誠實(shí)的期望得益相等；同樣，納稅人選擇誠實(shí)和不誠實(shí)的概率也要使征稅人選擇稽查的期望得益與不稽查的期望得益相等。
假設(shè)征稅人的混合戰(zhàn)略為P１＝（X，1-X），即以X的概率選擇稽查，1-X的概率選擇不稽查。假設(shè)納稅人的混合戰(zhàn)略為P2=（Y，1-Y），即納稅人以Y的概率選擇不誠實(shí)，1-Y 的概率選擇誠實(shí)。那么，征稅人的期望效用函數(shù)為：
U=（P1，P2）=X[(S－C＋F)Y＋(S－C)(1-Y)]+（1-X）[０×Y＋S（1-Y）]
=X(SY＋FY－C)＋S－SY （1）
對(duì)上述效用函數(shù)對(duì)X求導(dǎo)數(shù)，得到征稅人最優(yōu)化的一階條件為：
∂U／∂X=SY+FY-C=0 （２）
解得：Y=C/(S+F) （３）
為了求出征稅人的混合戰(zhàn)略納什均衡，我們需求出納稅人的最優(yōu)化問題。而納稅人的期望效用函數(shù)為：
V(P1,P2)=Y[X(-R-S-F)+(1-X)0]+(1-Y)[X(-S)+(1-X)(-S)]
=Y(-XR-XS-XF+S)-S (4)
由(4)式對(duì)Y求導(dǎo)數(shù)，得到納稅人的最優(yōu)化一階條件為：
∂V/∂Y=-XR-XS-XF+S=0 (5)
整理得： X =S /( R + S + F) (6)
綜上所述，混合戰(zhàn)略納什均衡是：
X =S /( R + S + F )
Y =C/(S+F)
即稅收機(jī)關(guān)以 S /(R+S+F)的概率檢查， 納稅人以C/(S+F)的概率選擇不誠實(shí)。或者說，在納稅人中，有 C/(S+F)比 例 的 人 選 擇 不 誠 實(shí)， 1- C/(S+F)比例的人選擇誠實(shí)；征稅人隨機(jī)地檢查 C/(S+F)比例的納稅人的納稅情況。
（三）模 型 的 進(jìn) 一 步 擴(kuò) 展：防范稅收串謀行為
國家與稅務(wù)機(jī)關(guān)是委托－代理的關(guān)系，作為代理人的稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇的可能性，即稅務(wù)機(jī)關(guān)為了自身利益而可能損害國家利益，而且在稅收征納過程中，稅務(wù)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)人員和納稅人之間存在串謀與勾結(jié)，其目的在于獲得特殊的租金。針對(duì)稅收征納中的串謀，作為委托人的政府，其策略設(shè)計(jì)可以是適當(dāng)增加對(duì)稅收超收的獎(jiǎng)勵(lì)，使稅務(wù)人員獲得的收益大于同納稅人的串謀的收益，因而作為代理人的稅收管理機(jī)關(guān)就沒有串謀的積極性。如果在考慮到征稅人是風(fēng)險(xiǎn)中性或風(fēng)險(xiǎn)厭惡的，他們同納稅人串謀不僅有受處罰的風(fēng)險(xiǎn)，還要付出精神代價(jià)和心理負(fù)擔(dān)，那么即使在不串謀的收益略少于串謀收益的情況下，稅務(wù)人員也很有可能放棄串謀。而對(duì)政府來說，所付出的信息租金要少于最終獲得的收益，即政府實(shí)際上以相對(duì)較少的對(duì)稅務(wù)人員的獎(jiǎng)勵(lì)獲得了相對(duì)較多的稅收收入。
現(xiàn)對(duì)上述模型增加兩個(gè)因素：如果稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查出偷稅，國家給予Q 的獎(jiǎng)勵(lì)；如果納稅人偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒檢查出來，那么國家將對(duì)之懲罰P。其他因素不變，則稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的收益矩陣如下：
表 2 稅收征管博弈的擴(kuò)展模型
稅務(wù)機(jī)關(guān)
稽查 不稽查
納稅人 不誠實(shí) （-R-F-S，S-C+F+Q） （0，-P）
誠實(shí) （-S，S-C） （-S，S）
同樣可以得出該博弈的混合策略納什均衡：
X=S/（R + S + F ）
Y=C/（S+F+P+Q）
（四） 模 型 分 析
由模型結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)：征納博弈的混合策略納什均衡與應(yīng)納稅款S、對(duì)納稅人不誠實(shí)納稅的處罰F、稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本C，國家對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)Q，懲罰P以及納稅人不誠信給自己帶來的負(fù)面影響R有關(guān)。對(duì)納稅人而言，檢查成本越高，對(duì)偷逃稅的處罰越輕，國家對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)與處罰越輕，納稅人偷稅的概率越大；反之，納稅人偷稅的概率越小。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率小于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），納稅人的最優(yōu)選擇就是偷稅；如果征稅人稽查的概率大于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），納稅人的最優(yōu)選擇就是誠實(shí)納稅；如果征稅人稽查的概率等于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），納稅人會(huì)隨機(jī)地選擇偷稅或誠實(shí)納稅。對(duì)征稅人而言，對(duì)偷稅行為處罰的力度越重，納稅人不誠實(shí)納稅的誠信道德影響越大，需要稽查的概率越小，反之，稽查的概率越大。如果納 稅 人 不 誠 實(shí) 的 概 率 小 于 Ｃ ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征稅人的最優(yōu)選擇就是不稽查；如果納稅人不誠實(shí)的概率大于 Ｃ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征稅人的最優(yōu)選擇是稽查；如果納稅人不誠實(shí)的概率等于Ｃ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征稅人隨機(jī)的選擇稽查或不稽查。
四、委托-代理問題的矯正機(jī)制設(shè)計(jì)
激勵(lì)機(jī)制是委托-代理理論所面臨和要解決的重要問題。依據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)有關(guān)理論，只有在信息對(duì)稱的條件下，激勵(lì)問題才能解決。即只有在委托人能觀測到代理人的努力程度時(shí)，帕累托最優(yōu)努力水平才能實(shí)現(xiàn)。例如，在政府（國家）與稅收機(jī)關(guān)的委托—代理關(guān)系中，如果委托人（政府）不能觀測到稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅工作量，代理人（稅收機(jī)關(guān)）就會(huì)選擇偷懶或?qū)ぷ狻Ｒ驗(yàn)橛绊懚愂帐杖氲囊蛩仫@然不只是征稅努力，還受到其他因素的影響，稅收機(jī)關(guān)可以將較低的稅收收入歸咎于其他不利因素。政府不能觀察到稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅工作量，自然不能證明較低的稅收收入是代理人沒有努力的結(jié)果。同樣，在納稅人與稅收機(jī)關(guān)的委托—代理關(guān)系中，如果委托人（稅收機(jī)關(guān)）不能有效掌握納稅人的私人信息，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的技術(shù)水平和力度不夠，代理人（納稅人）就會(huì)有選擇偷稅，而且難以受到懲罰?？梢?，激勵(lì)機(jī)制作用的發(fā)揮，依賴于信息是否對(duì)稱。因此，稅收征管委托-代理問題的解決，從根本上來說就是要解決委托人和代理人之間的信息分布不對(duì)稱的問題。
（一）納稅人問題的解決
1、提高稅收機(jī)關(guān)的信息獲取能力。對(duì)于稅收機(jī)關(guān)掌握信息不足、不準(zhǔn)的問題,可以通過設(shè)立信息中心,建立稅收信息管理系統(tǒng)來提高信息收集、分析、處理能力,提高信息的準(zhǔn)確性。在此基礎(chǔ)上,要拓寬信息獲取渠道。稅收機(jī)關(guān)不僅要通過納稅人的申報(bào)資料、稅務(wù)檢查收集信息,還可以通過稅收機(jī)關(guān)之間通報(bào)以及群眾等外部的舉報(bào)等形式多渠道地獲取納稅人資料信息,應(yīng)該建立起與相關(guān)經(jīng)濟(jì)部門的稅務(wù)信息情報(bào)網(wǎng)絡(luò)。
2、建立科學(xué)的稽查機(jī)制。稅務(wù)稽查是最直接地解決稅收機(jī)關(guān)于納稅人之間信息不對(duì)稱問題的手段。值得注意的是,由于稅收機(jī)關(guān)會(huì)受到稽查成本的制約,不可能對(duì)所有的納稅人進(jìn)行檢查,因此就需要合理選擇稽查范圍。可以實(shí)行電子稽查，也可以將部分稽查任務(wù)交給社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅對(duì)重要案件進(jìn)行直接稽查，從而降低稽查成本，增大納稅人偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)。
3、加大對(duì)偷稅行為的處罰力度。稅收檢查發(fā)現(xiàn)了偷稅行為，如果不進(jìn)行必要的稅收處罰或稅收處罰力度較弱，那么，納稅人偷稅的收益大于其成本，納稅人仍然會(huì)選擇偷稅。我國每年的稅收大檢查之所以收效不佳，其主要原因之一在于重檢查而不重處罰，不能觸動(dòng)偷稅者的切身利益，從而對(duì)納稅人形成不了威懾力。所以，今后應(yīng)更加重視對(duì)偷稅行為的處罰力度。
4、提高納稅人獲取稅收信息的能力。以上都是解決納稅人信息優(yōu)勢的一些方法,而對(duì)于納稅人不了解稅法的這種信息劣勢,同樣需要消除。為此,稅收機(jī)關(guān)應(yīng)該建立良好的信息發(fā)布制度,加大稅法的宣傳力度,加強(qiáng)對(duì)納稅人的輔導(dǎo)和教育,為納稅人提供各種優(yōu)質(zhì)服務(wù),使納稅人能了解稅法，掌握稅法,正確納稅。此外,稅務(wù)代理制度對(duì)于解決納稅人不了解稅法的問題,可以發(fā)揮作用。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)可以在納稅人和稅收機(jī)關(guān)之間形成一種溝通信息的橋梁,它替代納稅人來處理納稅事務(wù),并形成與稅收機(jī)關(guān)之間關(guān)于稅法信息的對(duì)稱。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員問題的解決
1、建立有效的激勵(lì)機(jī)制。實(shí)踐表明,不適當(dāng)?shù)墓べY制度(低工資)是引起官僚腐敗的重要原因之一。如果稅務(wù)征管人員發(fā)現(xiàn)他們的經(jīng)濟(jì)收入低于其他行業(yè)職工,就有可能不認(rèn)真履行征稅職責(zé),甚至采取稅收串謀行為。解決這一問題的基本方法是提高稅務(wù)征管人員工資,并引進(jìn)相應(yīng)的競爭機(jī)制,以增加稅務(wù)征管人員違規(guī)的機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)。
2、重構(gòu)監(jiān)控機(jī)制。由于我國目前納稅人對(duì)稅收征管中自身權(quán)利知之甚少,或雖有意識(shí),但納稅人約束稅務(wù)征管人員的私人成本太大。因此,現(xiàn)階段對(duì)稅務(wù)征管人員的監(jiān)控還必須主要依靠稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)。實(shí)際上,稅務(wù)征管人員在與稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行一種博弈:如果管理機(jī)構(gòu)監(jiān)督很嚴(yán),征管人員則嚴(yán)格履行自己的職責(zé),如果管理機(jī)構(gòu)監(jiān)督不力,他們則利用可乘之機(jī),盡可能尋找“租金”。必須建立切實(shí)可行的稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制度和執(zhí)法督察制度,明確征管人員職責(zé),追究征管人員責(zé)任,并確保各項(xiàng)責(zé)任制度落到實(shí)處。
3、重建懲罰機(jī)制。我國對(duì)稅務(wù)征管人員違規(guī)的懲罰力度明顯偏弱，《征管法》對(duì)此只有一些原則性規(guī)定,究竟對(duì)稅務(wù)征管人員有多大約束力,還值得探討。由于違規(guī)成本小,稅務(wù)征管人員就有偏離征管職責(zé),謀取自身利益的動(dòng)機(jī)。因此,加大對(duì)稅務(wù)征管人員違規(guī)懲罰力度也是強(qiáng)化稅收征管所必須的。
（三）政府在稅收立法方面要貫徹確定性原則,減少征納雙方的信息不對(duì)稱
稅法的不確定性會(huì)掩蓋稅務(wù)征管人員或納稅人的不法行為,增加不可察性,為他們的違規(guī)行為提供合理的解釋空間,導(dǎo)致監(jiān)督成本加大。我國稅法的不確定性,往往表現(xiàn)為稅基和處罰額度不是一個(gè)確定的數(shù),而是一個(gè)區(qū)間，這種不確定性使稅務(wù)征管人員獲得一種特殊的權(quán)力,從而為其“抽租”提供了方便。因此,完善稅收法規(guī),減少稅法的不確定性,從而削弱稅務(wù)征管人員手中的權(quán)力,使其不能違規(guī)。另一方面,如果納稅人對(duì)自己的納稅權(quán)利和義務(wù)都十分清楚,可以減少因稅法模糊引起的征納糾紛。同時(shí)，對(duì)于稅務(wù)征管人員也是一種逆向約束。
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作者：彭高旺 李里 文章來源：暨南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院；廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系
