1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的必要性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)際上被譽(yù)為“不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”。改革開(kāi)放30年來(lái),我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)歷了一條恢復(fù)、探索、立法、改制、發(fā)展,并向國(guó)際化邁進(jìn)改革發(fā)展道路,注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的制度安排,它的主要職能是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行社會(huì)審計(jì)監(jiān)督,因而責(zé)任重大,作用更加重要。無(wú)論是政府部門(mén)對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)督管理,還是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略發(fā)展,以至廣大投資者的投資決策,都有賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所提供的真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。特別是在資本市場(chǎng)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì),對(duì)于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,維護(hù)廣大股民和投資者的權(quán)益,保障國(guó)家稅收和經(jīng)濟(jì)秩序,以及引導(dǎo)市場(chǎng)資源的科學(xué)配置,發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),筆者認(rèn)為就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)操作中應(yīng)關(guān)注證據(jù)的收集、整理、保存,并運(yùn)用相關(guān)法律在訴訟中進(jìn)行自我保護(hù)的意識(shí)。有相關(guān)事部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作性質(zhì)有關(guān),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)幾乎都是“將來(lái)時(shí)”,無(wú)論是驗(yàn)資業(yè)務(wù)還是審計(jì)業(yè)務(wù)都僅有一個(gè)完工期限的約束,工作中既沒(méi)有委托人的監(jiān)督,更沒(méi)有任何第三方的勇者參與和制約。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所常常把“按期完工”作為主要目標(biāo),對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足,甚至“活兒”多時(shí),為趕工期,早把執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)丟在腦后。在我國(guó)資本市場(chǎng)接連出現(xiàn)的會(huì)計(jì)造假以及美國(guó)安然、世通等著名大公司因財(cái)務(wù)造假而被迫申請(qǐng)破產(chǎn)等事件中,一些著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌參與,一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師坐上了被告席。這些事件的發(fā)生,應(yīng)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。
2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)是指在一定條件下,一定時(shí)期內(nèi)可能發(fā)生的各種結(jié)果的變動(dòng)程度,是事物本身具有的不確定性,這種不確定性可能會(huì)帶來(lái)收益,也可能帶來(lái)?yè)p失。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活的日益復(fù)雜化,注冊(cè)會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與日劇增,要做大做強(qiáng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理。只有充分了解所面臨的風(fēng)險(xiǎn)的基本特征和產(chǎn)生原因,才能采取針對(duì)性措施,防范和化解所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
2.1 審計(jì)信息需求變異風(fēng)險(xiǎn)
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展以及民間審計(jì)職業(yè)的發(fā)展,客戶(hù)及其他利益相關(guān)者對(duì)民間審計(jì)的看法不再純粹是一種法律的要求,而已成為利益相關(guān)者判斷信息可靠性及保護(hù)自身利益的一個(gè)重要手段。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師失職而使客戶(hù)利益相關(guān)者的利益受損時(shí),他們就會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為做出反應(yīng),包括訴諸法律,由此產(chǎn)生審計(jì)需求變異風(fēng)險(xiǎn)。主要包括客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)、法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等。
(1)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并發(fā)表了正確的審計(jì)意見(jiàn),然而由于客戶(hù)之間的特定關(guān)系,當(dāng)客戶(hù)由于經(jīng)營(yíng)不善而破產(chǎn)倒閉時(shí),失意的投資者和債權(quán)人為了挽回?fù)p失,會(huì)千方百計(jì)地尋求有賠償能力的連帶者進(jìn)行賠償。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所常常成了訴訟的主要目標(biāo)。
(2)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有堅(jiān)持獨(dú)立性原則,與客戶(hù)存在某種利益關(guān)系,在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),就難免會(huì)受到客戶(hù)意見(jiàn)的影響。導(dǎo)致不能客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)而引起的風(fēng)險(xiǎn)。
(3)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。如果已審會(huì)計(jì)報(bào)表中仍然存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能察覺(jué)的重要錯(cuò)報(bào)漏報(bào),就會(huì)出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所主動(dòng)或被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任。
2.2 事務(wù)所內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)
事務(wù)所內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)是由于沒(méi)有按激勵(lì)與約束相容的原則建立恰當(dāng)?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。它主要體現(xiàn)在人員管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)、文化管理風(fēng)險(xiǎn)等方面。
(1)人員管理風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以人的智力勞動(dòng)為核心的,其主要資產(chǎn)和優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在人的品德和專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)上。比如事務(wù)所股東,在決定事務(wù)所發(fā)展方向和前途的過(guò)程中起著特別重要的作用;非股東注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者,其能力和素質(zhì)也直接影響其執(zhí)業(yè)質(zhì)量,這些都會(huì)給事務(wù)所帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。
(2)財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所資金的籌措、管理及安全息息相關(guān),主要來(lái)源于財(cái)務(wù)管理的不確定性。如財(cái)務(wù)控制的優(yōu)劣與否,在于財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)組織是否得當(dāng)、方案設(shè)計(jì)是否合理、費(fèi)用與收入分配方法是否恰當(dāng)?shù)取?
(3)文化管理風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所文化是在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的,為全體成員自覺(jué)遵循的價(jià)值觀念、道德準(zhǔn)則、行為習(xí)慣和生活信念,以及由這些因素融匯而成的整體風(fēng)格。當(dāng)文化沉淀到與事務(wù)所的利益和價(jià)值發(fā)生沖突時(shí),就會(huì)形成文化風(fēng)險(xiǎn)。
2.3 審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可分為審計(jì)失職風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
(1)審計(jì)失職風(fēng)險(xiǎn)。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則,導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論與事實(shí)偏離的風(fēng)險(xiǎn)。它是可以完全避免的風(fēng)險(xiǎn),但也不容忽視,許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所就因這種風(fēng)險(xiǎn)而蒙受巨大損失。審計(jì)失職風(fēng)險(xiǎn)涵蓋的范圍會(huì)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的加重而擴(kuò)大。
(2)審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,但仍不可避免審計(jì)結(jié)論與事實(shí)發(fā)生偏離的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)過(guò)程中貫穿著審計(jì)職業(yè)判斷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷,還要判斷何種審計(jì)程序和方法更為有效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷受其對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的掌握程度、職業(yè)道德、工作經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)特殊情況的認(rèn)知能力的影響,難以用客觀的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化。這種判斷是在不確定環(huán)境下對(duì)不確定的未來(lái)狀況進(jìn)行的判斷,必然蘊(yùn)涵著風(fēng)險(xiǎn)。另外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象之間存在著信息的不對(duì)稱(chēng),也會(huì)加在審計(jì)結(jié)論中蘊(yùn)涵的風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)判斷的運(yùn)用和信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象的存在使用審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不可能完全消除。
3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范風(fēng)險(xiǎn)的方法
(1)風(fēng)險(xiǎn)回避。采取主動(dòng)放棄或改變?cè)摶顒?dòng)的方式,退出會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng),以回避損失發(fā)生的可能性。例如,事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)委托前,應(yīng)對(duì)影響客戶(hù)的環(huán)境因素進(jìn)行深入研究,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。
(2)風(fēng)險(xiǎn)控制?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》規(guī)定,事務(wù)所應(yīng)統(tǒng)一調(diào)度和組織本所的人力資源,根據(jù)項(xiàng)目的復(fù)雜程度與工作量,保障項(xiàng)目參與人員及時(shí)間,保障項(xiàng)目參與人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力與工作精力。因此,在分配業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)注重員工綜合素質(zhì)的考量;在后續(xù)教育中,應(yīng)注重各方面技能的培養(yǎng)。業(yè)務(wù)分配關(guān)系到工作效率、質(zhì)量及風(fēng)險(xiǎn)控制。
(3)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。指為避免承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而有意識(shí)地將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給其他單位和個(gè)人,具體可分為保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和非保險(xiǎn)轉(zhuǎn) 移兩類(lèi),保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是指將注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)人的一種做法;非保險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁是指通過(guò)經(jīng)濟(jì)合同將損失或與損失有關(guān)的財(cái)務(wù)后果轉(zhuǎn)移給委托人或其他單位和個(gè)人。
(4)風(fēng)險(xiǎn)分散。業(yè)務(wù)分布范圍的拓寬有利于分散事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)。從推動(dòng)事務(wù)所做在做強(qiáng)的目標(biāo)出發(fā),筆者認(rèn)為,一方面應(yīng)鼓勵(lì)事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化,使審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)共同發(fā)展,以擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模,同時(shí)降低事務(wù)所由于業(yè)務(wù)分布狹窄而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn);另一方面應(yīng)杜絕事務(wù)所向同一客戶(hù)既提供審計(jì)服務(wù),又提供非審計(jì)服務(wù),以免影響審計(jì)的獨(dú)立性,影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
(5)風(fēng)險(xiǎn)降低。一是預(yù)防事前。指在風(fēng)險(xiǎn)損失發(fā)生前,為消除或減少可能引起損失的各種因素而采取的處理風(fēng)險(xiǎn)的具體措施。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與審計(jì)單位商議一致后確定承接審計(jì)業(yè)務(wù),即可派人員起草審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。約定書(shū)應(yīng)包括委托方、受托方、委托業(yè)務(wù)范圍、雙方的責(zé)任義務(wù)、收費(fèi)、約定的有效時(shí)間、違約責(zé)任等。在約定書(shū)中必須約定雙方的責(zé)任,在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中應(yīng)密切關(guān)注區(qū)分審計(jì)責(zé)任,以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外,加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及從業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、職業(yè)道德教育,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與業(yè)務(wù)素質(zhì)。二是,分散事中。指增加同類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)單位的數(shù)目來(lái)提高未來(lái)?yè)p失的可預(yù)測(cè)性,以達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。如對(duì)一定領(lǐng)域業(yè)務(wù)努力擴(kuò)張,甚至壟斷。一方面可對(duì)這一領(lǐng)域的業(yè)務(wù)更加熟悉,以減少失誤;另一方面業(yè)務(wù)量在了,可提高預(yù)期損失預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性,即使發(fā)生個(gè)別責(zé)任風(fēng)險(xiǎn),相對(duì)整體業(yè)務(wù)而言概率也小,能達(dá)到抵抗風(fēng)險(xiǎn)的目的。三是抑制事后。指在損失發(fā)生時(shí)或之后,為減少損失程度而采取的各種補(bǔ)救措施,事務(wù)所普遍會(huì)主動(dòng)采取這種技術(shù)或方法,且方法各異,可以用業(yè)務(wù)方法補(bǔ)救,也可采取免責(zé)措施。
4 注冊(cè)會(huì)計(jì)在具體執(zhí)業(yè)過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)防范
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)在接受每一單業(yè)務(wù)時(shí),就應(yīng)想到做這單業(yè)務(wù)會(huì)不會(huì)有法律執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),要搞清楚,委托人是否具有簽訂委托合同的主體資格,委托人提供的材料是否真實(shí)齊全。為此形成的談話筆錄、委托人提供的證明主體身份的文件,如身份證、營(yíng)業(yè)執(zhí)照等,都要委托人簽字或加蓋公章予以確認(rèn)。
(2)業(yè)務(wù)正式開(kāi)始操作以后,要特別注意全面收集證據(jù)。既要為完成眼前的業(yè)務(wù)收集證據(jù)。又要為以后的訴訟準(zhǔn)備證據(jù)。筆者對(duì)有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)中的操作未敢茍同,如有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也收集證據(jù),但僅僅是滿足形式,滿足于填定規(guī)定的表格,真正有用的東西沒(méi)有搜集多少。根據(jù)訴訟法的規(guī)定,作為證據(jù)應(yīng)具備“三性”;真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性。反觀注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的這些證據(jù),絕大部分是復(fù)印自委托人的財(cái)務(wù)賬冊(cè),一部分是自己抄錄形成的,卻往往沒(méi)有主委托人蓋章確認(rèn),其真實(shí)性、合法性有瑕疵。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有意識(shí)從滿足法律訴訟的角度收集證據(jù)。否則,面對(duì)原告的指控,僅僅憑借自己填寫(xiě)的幾頁(yè)表格及復(fù)印件,并聲稱(chēng)是按照審計(jì)準(zhǔn)則要求做的,法官和陪審員不可能采納的。
(3)完成外業(yè)工作后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)整理工作底稿,形成工作檔案,這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)法律訴訟的“護(hù)身符”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的工作成果體現(xiàn)在工作底稿中,支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)資報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的證據(jù)也保存在工作底稿中。這些工作底稿對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所具有極端的重要性,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所抵御各種責(zé)難和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的利器。
5 結(jié)語(yǔ)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程隨時(shí)面臨風(fēng)險(xiǎn)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別,在執(zhí)業(yè)中采取有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施,降低損失,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)健康發(fā)展。
