1 舊資產(chǎn)減值會計(jì)政策的局限性
資產(chǎn)減值的會計(jì)處理需要會計(jì)人員對會計(jì)政策進(jìn)行選擇，并做出職業(yè)判斷，這就有可能存在機(jī)會主義行為。可以選擇對本公司或者本身有利的會計(jì)處理方法，也就是說資產(chǎn)減值可能成為一種盈余管理的方法。從前人的研究中。我們可以了解資產(chǎn)減值會計(jì)政策在我國上市公司中已經(jīng)成為調(diào)節(jié)會計(jì)盈余的一種工具。舊資產(chǎn)減值會計(jì)政策自身存在問題是主要原因。
一是可操作性的問題。舊資產(chǎn)減值會計(jì)政策對于如何判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值的規(guī)定較為模糊，有的雖然在制度中規(guī)定了應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾種情況，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，但是如何確定企業(yè)存在上述情況還沒有具體的規(guī)定，因此在操作中有較大的隨意性。為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理留下了較大的空間。
二是在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面，舊準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。從理論上講，如果某些項(xiàng)目的成本支出不能有助于企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益，或者他們的效能已經(jīng)全部或部分消失，消失的部分就不能算作資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)為費(fèi)用或損失。但是，就是這樣一項(xiàng)符合現(xiàn)象自身規(guī)律性的制度，卻導(dǎo)致資產(chǎn)減值會計(jì)在實(shí)施的六年里，資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回成為了管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的重要工具之一。
我們從南方證券破產(chǎn)后，其股東針對該事件計(jì)提的五花八門的減值準(zhǔn)備，就可以看出我國舊資產(chǎn)減值會計(jì)政策存在的問題為機(jī)會主義者提供了很大的空間。
南方證券于1992年9月成立，注冊資本34.58億元。在其現(xiàn)有的56家股東中，9家為上市公司，2004年1月2日，南方證券由于違法違規(guī)經(jīng)營，管理混亂被實(shí)施行政接管。在南方證券被行政接管后，9家上市公司紛紛計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來反映可能遭受的損失，但各家公司對這同一事件計(jì)提減值準(zhǔn)備的實(shí)際情況卻存在較大差異，如表1所示。
根據(jù)表1我們可以看到，同為南方證券第一大股東的上海汽車與首創(chuàng)股份，面對同一事件計(jì)提的減值比例卻大相徑庭。上述情況表明，由于舊資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范不夠具體，對資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量范圍及基礎(chǔ)尚未形成明確一致的共識，導(dǎo)致在會計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。這些規(guī)定的模糊性在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)管理當(dāng)局職業(yè)判斷的濫用。
2 現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司盈余管理行為的抑制作用
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。該規(guī)定在一定程度上堵住了長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回這一上市公司盈余管理的主要通道，為提高會計(jì)信息質(zhì)量提供了保證。減值轉(zhuǎn)回是某些上市公司進(jìn)行盈余管理的常用手段。利用減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的方法一般有兩種：一是當(dāng)預(yù)計(jì)當(dāng)年將會出現(xiàn)大幅虧損時，在當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，下一年度轉(zhuǎn)回，從而做出下一年度扭虧為盈的財務(wù)報表，即所謂的bigbath；二是選擇某一年份超大額計(jì)提減值準(zhǔn)備，其后幾年分次緩慢轉(zhuǎn)回，制造出利潤穩(wěn)步攀升的假象，為管理當(dāng)局的管
理業(yè)績服務(wù)。在舊準(zhǔn)則中，上述兩種減值轉(zhuǎn)回的方法合法但不合理，這種方法嚴(yán)重地影響了會計(jì)信息質(zhì)量。
現(xiàn)行準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值計(jì)得的原因、程序、方法等的附注披露提出了明確要求，從而促使管理當(dāng)局正確地運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，提高會計(jì)信息質(zhì)量。會計(jì)信息質(zhì)量的高低與會計(jì)報表附注的披露程度密切相關(guān)，會計(jì)報表附注對資產(chǎn)減值計(jì)提披露越充分，越有利于會計(jì)信息使用者對與資產(chǎn)減值的相關(guān)信息作出正確地判斷，這無疑給提供會計(jì)信息的管理當(dāng)局多施加了一層壓力。
3 現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則為上市公司進(jìn)行盈余管理留下的空間
現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了現(xiàn)行準(zhǔn)則，在一定程度上能夠抑制企業(yè)盈余管理行為，但其還存在一定問題。
首先，現(xiàn)行準(zhǔn)則將存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)及遞延所得稅資產(chǎn)等排除在其適用范圍外，使企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試與計(jì)提時。缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)，增加了會計(jì)職業(yè)判斷的難度，也意味著仍然存在著通過減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間。
其次，雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備“一經(jīng)確認(rèn)，不能轉(zhuǎn)回”，但這僅針對長期資產(chǎn)，企業(yè)仍然可以通過計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈，或轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備增加當(dāng)期利潤。 4 改進(jìn)措施及建議
由以上分析我們可知，舊減值政策在其實(shí)施的六年里已經(jīng)成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具，尤其是對于虧損上市公司，減值準(zhǔn)備是其調(diào)節(jié)盈余的“蓄水池”。針對這個問題現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定長期資產(chǎn)資產(chǎn)減值計(jì)提之后不能轉(zhuǎn)回，這條盈余管理的通道將被堵死，但還尚余存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備。上市公司仍然可以利用這些準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。對此，筆者有以下建議：
第一，健全我國資本市場。比如針對上市公司的ST、PT的相關(guān)規(guī)定過于簡單，僅僅考慮到了會計(jì)盈余，不能制止上市公司通過非經(jīng)常性損益調(diào)節(jié)利潤，通過盈余管理實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。這一規(guī)定中的相關(guān)會計(jì)指標(biāo)，可以改為扣除非經(jīng)常性損益后的會計(jì)盈余指標(biāo)。
第二，進(jìn)一步完善會計(jì)準(zhǔn)則。減值比例的確定沒有統(tǒng)一的操作標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提比例隨意性較大，這同樣也為機(jī)會主義者制造了盈余管理的空間。建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將計(jì)提減值的比例按照不同的情況設(shè)定一個相對具體的規(guī)定，降低其隨意性。雖然存貨的價格波動比較頻繁，允許存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回是符合實(shí)際的，但鑒于上市公司頻繁利用其調(diào)節(jié)利潤發(fā)生，對存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回規(guī)定還需再斟酌。
第三，進(jìn)一步完善法人治理結(jié)構(gòu)。解決上市公司資金被實(shí)際控制人或大股東占用的問題，尤其是國有企業(yè)資金被占用的情況，通過制定相關(guān)法律法規(guī)來制約這一現(xiàn)象的持續(xù)發(fā)生。
第四，提高會計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)。由于資產(chǎn)減值本身的特殊性造成資產(chǎn)減值會計(jì)的執(zhí)行具有難度，其恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行很大程度上取決于會計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平。而且政策賦予了會計(jì)人員太多的職業(yè)判斷和會計(jì)選擇的權(quán)力。因此要加強(qiáng)對會計(jì)人員的職業(yè)道德教育，約束會計(jì)人員濫用資產(chǎn)減值會計(jì)政策的行為，保證會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。
