[摘要] 作業(yè)成本法的基本觀念已經(jīng)被越來越多的企業(yè)所接受，但是它在我國企業(yè)中的應(yīng)用卻相對滯后。本文從作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用的一般條件、實施成本、實施的復(fù)雜程度以及適用企業(yè)等角度對作業(yè)成本法應(yīng)用的一些誤區(qū)進行了分析，并提出統(tǒng)計方式的作業(yè)成本法是目前我國企業(yè)開展作業(yè)成本應(yīng)用的一種簡便有效方式。
關(guān)鍵詞： 作業(yè)成本法； 統(tǒng)計方式
作業(yè)成本法在中國興起研究之風已經(jīng)好幾年了，而國內(nèi)學術(shù)界和會計實務(wù)界對作業(yè)成本推廣應(yīng)用的可行性還存在不同的觀點。一種觀點認為，我國已經(jīng)具備了推廣應(yīng)用作業(yè)成本法的條件。其依據(jù)包括：①我國會計學界在研究成本核算模式方面有較深的理論根基，實務(wù)界在為探索適合我國國情的成本核算制度方面進行了積極的嘗試，這些都為作業(yè)成本法的引入與發(fā)展提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。②許多企業(yè)基于成本管理的需要，創(chuàng)立責任會計系統(tǒng)，實行各種形式的責任考核，作業(yè)成本計算法按作業(yè)建立責任中心，能滿足實務(wù)的需要。③電算化技術(shù)日漸應(yīng)用于會計核算中，這為企業(yè)處理復(fù)雜繁瑣的核算資料和數(shù)據(jù)，進而有效地采用作業(yè)成本法提供了現(xiàn)實條件。[1][2]
持反對觀點的認為：我國的企業(yè)特別是制造業(yè)，制造費用占產(chǎn)品成本的比重并不大，企業(yè)主要是以勞動密集型為主而非資本密集型；大多數(shù)企業(yè)人工和材料成本仍是制造費用的主要組成部分。另外，我國的生產(chǎn)管理落后，存在著許多問題：成本意識差、生產(chǎn)觀念和理論落后、生產(chǎn)控制弱及生產(chǎn)組織、生產(chǎn)準備落后等等。這些都會影響到作業(yè)成本法的應(yīng)用效果。[1][2]
一、作業(yè)成本法的一般適用條件
關(guān)于企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的條件，很多專家學者都有過詳細的分析討論。概括起來，一般認為作業(yè)成本法適用于具有下列特征的企業(yè)：（1）制造費用占產(chǎn)品成本比重大；（2）產(chǎn)品種類繁多，小批量多品種生產(chǎn)；（3）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的作業(yè)環(huán)節(jié)較多；（4）會計電算化程度高；（5）現(xiàn)行成本管理模式提供的成本信息的準確性程度還不成熟。
作業(yè)成本法的實施過程中可能會遇到很多的障礙，這些障礙大多是建立在只有較少真實性的種種假設(shè)基礎(chǔ)上的，或者是人們對作業(yè)成本法的認識不夠所造成的。下面對作業(yè)成本法實施條件中人們的一些認識誤區(qū)進行探討分析。
二、作業(yè)成本法的實施很復(fù)雜嗎？
一般認為，ABC的高成本及復(fù)雜性阻礙了大多數(shù)企業(yè)特別是中小企業(yè)用其來改善自身的成本信息。根據(jù)美國的一項調(diào)查，許多企業(yè)聲明不采用作業(yè)成本法的一個原因就是缺少資源（人力和財力），并且這一問題在中小企業(yè)中更加普遍。[3]
實際上，我們認為，阻礙這些企業(yè)采用ABC的并不是資源匱乏，而是他們對資源匱乏的感覺。[3]作業(yè)成本法是一個簡單的概念，它能以各種各樣的不同方法來應(yīng)用，并不一定需要軟件公司或咨詢公司提供復(fù)雜的、一體化的系統(tǒng)。ABC系統(tǒng)和軟件只是作業(yè)成本會計理念實施的一種方式，但并不是唯一的方式。作業(yè)成本法的目的是為了得到準確反映成本、作業(yè)以及產(chǎn)品或勞務(wù)之間因果關(guān)系的成本信息。有的時候，只需要相關(guān)經(jīng)理人員改變一下思維方式，或者只需要對現(xiàn)有成本系統(tǒng)如何運用加以修改即可。
筆者認為，統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算，可以使企業(yè)比較簡單、方便地實施ABC/ABM。統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算，平時并不要求在對現(xiàn)有的財務(wù)會計核算體系作出調(diào)整，而是在每個會計期末，把各項間接費用賬戶的余額按照每個成本費用項目各自的資源動因分別分配給每個作業(yè)，得到每個作業(yè)的成本，然后把作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配給產(chǎn)品品種或批次，匯總得到產(chǎn)品的實際成本。
統(tǒng)計方式的作業(yè)成本實施方法，就是ABC應(yīng)用的一種典型形式。作業(yè)成本法并不必須要與企業(yè)的日常會計和報告工作融為一體，實際上，從國外實施作業(yè)成本法的情況來看，在大多數(shù)情況下，ABC根本就不必成為一個“系統(tǒng)”，它能夠作為一個“非聯(lián)機”的決策支持工具有效地發(fā)揮作用。
事實上，要使得作業(yè)成本法能夠得到廣泛的推廣應(yīng)用，就需要將其理解和設(shè)計成為一個簡單的但卻有價值的經(jīng)營工具。[4]
三、實施作業(yè)成本法的成本很高嗎？
作業(yè)成本法的確要比傳統(tǒng)成本法消耗更多的費用，然而，我們認為，大部分人卻高估了作業(yè)成本系統(tǒng)的核算成本（包括跟蹤、收集數(shù)據(jù)成本）。隨著計算機系統(tǒng)的普及，大部分數(shù)據(jù)可以通過電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境正常獲得。
美國的道格拉斯•?？怂乖谒闹鳌蹲鳂I(yè)成本會計——在中小企業(yè)中的實施方案》（第二版）中描述到：“實施作業(yè)成本法需要大量的人力和時間，需要高達六位數(shù)的咨詢費用，需要痛苦的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換，這些傳聞已使得很多原來考慮接受這一概念的企業(yè)敬而遠之。幸運的是，建立一個中小企業(yè)的相關(guān)的、準確的經(jīng)濟模型并不需要如此巨大的時間和財力投資。”“我們的經(jīng)驗表明：將ABC的概念列入中小企業(yè)的決策流程只需很低比例的投入——從相當于中小企業(yè)中較大公司（500名雇員以上）銷售額的 0.1%到較小公司（少于50名雇員）銷售額的0.3%。與所獲利潤相比，投入是微不足道的”。[3]
實施統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算，對于企業(yè)的工作人員來說并不需要增加太多的工作。在日常會計核算工作中，工作人員只需作好資源動因和作業(yè)動因的統(tǒng)計計量工作，就可以在期末實現(xiàn)作業(yè)成本的計算以及建立在作業(yè)成本基礎(chǔ)上的作業(yè)管理工作。
借助于會計信息系統(tǒng)的開發(fā)應(yīng)用，作業(yè)成本法的實施將變得更加簡單方便，也并不一定要付出高昂的成本代價。
四、作業(yè)成本法只適用于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)嗎？
有人認為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境是否先進是應(yīng)用ABC/ABM的關(guān)鍵。沒有這一環(huán)境，作業(yè)成本管理就運作不起來。作業(yè)成本計算法和作業(yè)管理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但是我們認為，作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，它會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的轉(zhuǎn)變。作業(yè)成本法并沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實施目的和核算體系，因此在多個行業(yè)的具體應(yīng)用中，可以結(jié)合企業(yè)實際具體實施。在推行科學流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來對工作任務(wù)進行管理，即開展作業(yè)成本管理（ABM）。整體來看，作業(yè)成本法在中國全面應(yīng)用還不很成熟，但是，這種整體引進條件的不成熟并不影響作用成本思想在企業(yè)局部管理中的應(yīng)用。在我國實踐中，一些高科技企業(yè)、制造企業(yè)、鐵路、醫(yī)院、郵政、醫(yī)藥、保險、電信、高校等盈利及非盈利組織正在試行或己經(jīng)成功試行的作業(yè)成本法，甚至在中小型企業(yè)也有成功實施作業(yè)成本法的案例。隨著作業(yè)成本法的不斷改進和會計準則的不斷完善，作業(yè)成本法可以在各種類型的企業(yè)中得到推廣應(yīng)用。
當然，不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際，生搬硬套，認為運用了作業(yè)成本計算法就是好的這樣一種思想也是錯誤的。作業(yè)成本計算法在發(fā)展國家企業(yè)運用的經(jīng)驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用作業(yè)成本計算法。如果一個企業(yè)制造費用只占小部分，或者同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按功能設(shè)計成本中心來安排，則作業(yè)成本計算法并不比簡單的完全成本法能產(chǎn)生更大的價值。
五、結(jié)束語
ABC/ABM作為一種先進的管理思想，它的實施并沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，也并不一定要求企業(yè)投入高額的成本及復(fù)雜的系統(tǒng)。根據(jù)各自不同的實施目的和核算體系，企業(yè)可以結(jié)合自身實際具體實施。而統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算是在不影響現(xiàn)有財務(wù)會計核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，方便簡捷地實施作業(yè)成本法的一種有效手段。
在我國實踐中，一些高科技企業(yè)、制造企業(yè)、鐵路、醫(yī)院、郵政、醫(yī)藥、保險、電信、高校等盈利及非盈利組織對作業(yè)成本法的實施，更多采用的是這種統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算。同時，作業(yè)成本法的實施并不一定要求企業(yè)全面普遍地應(yīng)用，ABC/ABM的思想也可以在企業(yè)局部性的管理工作中得到體現(xiàn)，然后在逐步推廣。
參 考 文 獻
[1] 王平心,管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究,經(jīng)濟科學出版社,2002.6
[2] 王雪晶，作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用研究，北京科技大學碩士論文，2005.4
[3] [美]道格拉斯•?？怂?作業(yè)成本會計——在中小企業(yè)中的實施方案,上海人民出版社.2002.11
[1] [美]羅伯特•貝爾、費利克斯•施密德、羅杰•米爾斯,成本管理系統(tǒng)設(shè)計,中國人民大學出版社,2003.5
作者：鮑新中 文章來源：北京科技大學管理學院
