新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2006年2月15日終于面世了，并且確定在2007年1月1日施行。修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》和38條《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》。這次對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂較之以前有較大的變動(dòng)，除新增加了一部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，還對(duì)原先的一部分內(nèi)容進(jìn)行了修改，在具體準(zhǔn)則中變動(dòng)比較大而且對(duì)其他準(zhǔn)則具有較大影響的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。下面就此準(zhǔn)則中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資確定初始投資成本，成本法和權(quán)益法的運(yùn)用談一下自己的認(rèn)識(shí)和理解，如有不對(duì)的地方敬請(qǐng)批評(píng)指正。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)
根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種。下面所談的是通過非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)。根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出；（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；（三）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；（四）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；（五）通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組》確定。
從以上的規(guī)定來看，較之以前，突出了“以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始投資成本的確定（原規(guī)定主要包括第一、第四、第五種情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)初始投資成本的確定），較之以前更全面、更具體、更易操作。
二、成本法和權(quán)益法的運(yùn)用
（一） 成本法
1.成本法的適用范圍
根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，成本法的適用范圍為：（一）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（二）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
通過這次修訂，將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法核算。對(duì)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，進(jìn)行了更為細(xì)致的界定，增加了限定條件“并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”。
2.成本法的核算方法
新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
此規(guī)定和原來的有關(guān)規(guī)定變化不大。
（二）權(quán)益法
1.適用范圍
根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。
此規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資。變化比較明顯。
2. 權(quán)益法的核算方法
根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
由以上規(guī)定來看，與以前相比，有以下的調(diào)整：
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的比較基礎(chǔ)投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不再是投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益（賬面金額）份額。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。由此項(xiàng)規(guī)定推斷投資后對(duì)其差額不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。
舉例1：甲公司2005年1月1日以銀行存款200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司40％的表決權(quán)資本。乙公司2005年1月1日所有者權(quán)益為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為450萬(wàn)元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
根據(jù)原來的規(guī)定，有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 200
貸：銀行存款 200
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額） 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 40
而按新的規(guī)定，初始投資成本（200萬(wàn)元）大于投資時(shí)應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值份額（160萬(wàn)元），因此有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 200
貸：銀行存款 200
（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。由此推斷對(duì)其差額不再作為資本公積處理。
舉例2：假定舉例1中乙公司所有者權(quán)益為550萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元。其他條件不變。
根據(jù)原來的規(guī)定，有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 220
貸：銀行存款 200
資本公積 20
而按新的規(guī)定，初始投資成本200萬(wàn)元與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額40萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 240
貸：銀行存款 200
投資收益 40
關(guān)于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的有關(guān)處理、被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的處理和原規(guī)定變化不大。
（三）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
分為以下兩種情況：
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
此項(xiàng)規(guī)定增加了權(quán)益法變更為成本法的限定條件“并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”。
2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
根據(jù)新的規(guī)定，由成本法變?yōu)闄?quán)益法有兩種情況：第一種情況因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?；第二種情況因減少投資對(duì)被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?br />
根據(jù)新的規(guī)定，由成本法變?yōu)闄?quán)益法時(shí)，以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。因此不再采用追溯調(diào)整法對(duì)原先采用成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，此變更將大大減輕因追溯調(diào)整導(dǎo)致的賬務(wù)處理的工作量及工作難度。
作者：丁希寶 文章來源：山東濱州職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系
