質(zhì)量成本作為企業(yè)成本的一部分，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展起著極其重要的作用，它涉及成本管理、責(zé)任會(huì)計(jì)、企業(yè)質(zhì)量管理等多個(gè)相關(guān)領(lǐng)域。如何將質(zhì)量與成本調(diào)控科學(xué)、合理，力求達(dá)到質(zhì)量與成本的共平衡，是廣大企業(yè)都在關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。本文從作業(yè)的角度,對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行劃分,提出將作業(yè)成本法廣泛應(yīng)用到質(zhì)量成本管理的思想,舉例說明了進(jìn)行作業(yè)成本法下質(zhì)量成本的核算和控制的程序,將作業(yè)成本法運(yùn)用到質(zhì)量管理中具有重要意義。
一、基于作業(yè)成本計(jì)算角度的質(zhì)量成本分類
從作業(yè)成本計(jì)算的角度來看，與質(zhì)量相聯(lián)系的作業(yè)，是指組織實(shí)施的與質(zhì)量問題相關(guān)的作業(yè),實(shí)施這些作業(yè)所付出的成本，都?xì)w入質(zhì)量成本。質(zhì)量成本與兩類作業(yè)有關(guān)：控制成本和缺陷成本?？刂谱鳂I(yè)是為了預(yù)防和探查低劣的質(zhì)量而執(zhí)行的作業(yè)活動(dòng)，因此，控制作業(yè)通常有預(yù)防和鑒定兩類作業(yè)組成。另一類作業(yè)是缺陷成本作業(yè)，是指對(duì)低劣質(zhì)量的產(chǎn)品所作出的補(bǔ)救措施。如果這些質(zhì)量低劣（不合格、不可靠、不耐用等）的產(chǎn)品是在交付顧客之前發(fā)現(xiàn)的，在出廠前自行采取補(bǔ)救措施，則這一類作業(yè)稱為內(nèi)部缺陷作業(yè)；如果是在交付給顧客后發(fā)現(xiàn)的，根據(jù)顧客提出的要求，采取補(bǔ)救措施，則稱為外部缺陷作業(yè)。由于預(yù)防鑒定作業(yè)和預(yù)防鑒定成本，一般說來都是預(yù)先可以控制的，所以成為可控質(zhì)量成本；而缺陷作業(yè)和缺陷成本往往是事先難以控制的，由此發(fā)生的成本稱為不可控質(zhì)量成本。與這兩類質(zhì)量相關(guān)的作業(yè)相適應(yīng)，質(zhì)量成本可以細(xì)分為：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部缺陷成本和外部缺陷成本。(1)預(yù)防成本。預(yù)防成本的發(fā)生，是為了防止在產(chǎn)品的生產(chǎn)或服務(wù)的提供過程中出現(xiàn)低劣質(zhì)量,其目的是希望減少缺陷質(zhì)量成本。預(yù)防成本主要包括在質(zhì)量工程、質(zhì)量培訓(xùn)、質(zhì)量計(jì)劃、質(zhì)量報(bào)告、供應(yīng)商的評(píng)價(jià)與選擇、質(zhì)量審核、現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)和設(shè)計(jì)評(píng)審等方面發(fā)生的成本。（2）鑒定成本。鑒定成本的發(fā)生，是為了確定產(chǎn)品和服務(wù)是否達(dá)到預(yù)定的要求或是否能滿足顧客的需要。它具體包括在原輔材料的檢驗(yàn)與測(cè)試、包裝檢驗(yàn)、鑒定作業(yè)的監(jiān)督、產(chǎn)品驗(yàn)收、過程驗(yàn)收和計(jì)量設(shè)備等方面發(fā)生的成本。鑒定功能的主要目的，就是為了防止將不合格的產(chǎn)品交付給客戶。（3）內(nèi)部缺陷成本。內(nèi)部缺陷成本的發(fā)生，是由于產(chǎn)品和服務(wù)不符合規(guī)格或顧客要求而發(fā)生的成本。但因?yàn)檫@種不合格的產(chǎn)品在交付給顧客之前變?yōu)殍b定作業(yè)所查出，所以稱之為內(nèi)部缺陷成本。它具體包括廢料、返工、停工、重新檢驗(yàn)、重新測(cè)試以及改變?cè)O(shè)計(jì)等發(fā)生的成本。（4）外部缺陷成本。外部缺陷成本的發(fā)生，是由于產(chǎn)品和服務(wù)在交付給客戶后，因無(wú)法滿足顧客的需要賠償損失所交付的費(fèi)用。它具體包括：由于產(chǎn)品未達(dá)到應(yīng)有的質(zhì)量水平而失去的銷售機(jī)會(huì)，質(zhì)量低劣造成的退貨與折扣、保修費(fèi)、顧客欠滿意進(jìn)行投訴等所發(fā)生的成本以及由此失去的市場(chǎng)份額所形成的損失等等。
二、作業(yè)成本法在質(zhì)量成本管理中運(yùn)用的可行性分析
一是作業(yè)成本法可以改善優(yōu)化質(zhì)量成本管理。首先，作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)在于能夠準(zhǔn)確地把企業(yè)中的間接費(fèi)用分配至成本。對(duì)象中去,真實(shí)地反映成本信息。質(zhì)量成本涉及到的費(fèi)用例如質(zhì)量改進(jìn)費(fèi)、質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、設(shè)備維護(hù)費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、廢品損失費(fèi)、停工損失費(fèi)等，正是具有間接費(fèi)用的特點(diǎn)，用傳統(tǒng)的成本核算方法很難準(zhǔn)確反映質(zhì)量成本信息。通過作業(yè)成本法下的作業(yè)分析，可以在一定程度上將與這些費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)區(qū)分為增加價(jià)值作業(yè)和非增加價(jià)值作業(yè)，與之相對(duì)照，質(zhì)量成本的內(nèi)部缺陷和外部缺陷作業(yè)均為非增加價(jià)值作業(yè)，應(yīng)盡可能消除，預(yù)防作業(yè)則為可增加價(jià)值的作業(yè)，應(yīng)予以保留；鑒定作業(yè)的劃分較為復(fù)雜和困難，不能將其全部視為非增加價(jià)值作業(yè)，這是因?yàn)橐徊糠骤b定作業(yè)是進(jìn)行預(yù)防作業(yè)不可缺少的。（2）作業(yè)成本計(jì)算是支持質(zhì)量管理的有效工具。借助于作業(yè)成本計(jì)算資料數(shù)據(jù)庫(kù)來計(jì)算質(zhì)量成本，有助于開展質(zhì)量成本管理，這是由于作業(yè)成本計(jì)算有助于在質(zhì)量成本發(fā)生的場(chǎng)所上探究其原因，從而提升在質(zhì)量成本管理上的效率。也就是說，將質(zhì)量成本信息與作業(yè)成本計(jì)算相結(jié)合，不僅有助于更全面的把握質(zhì)量改進(jìn)活動(dòng)的進(jìn)展情況，而且能夠從質(zhì)量管理的視角將更多的作業(yè)納入控制的范圍。所以，作業(yè)基礎(chǔ)質(zhì)量成本體系的手段或方法必須立足于作業(yè)，即以作業(yè)及其相適應(yīng)的成本動(dòng)因?yàn)楹诵?，全面揭示各類質(zhì)量成本的金額及其配置情況。
三、作業(yè)成本法下質(zhì)量成本的核算
其一，作業(yè)成本法下的質(zhì)量成本核算的程序。首先，確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。一般來說，企業(yè)與質(zhì)量成本管理有關(guān)的作業(yè)中心包括4個(gè)，即預(yù)防中心、鑒定中心、內(nèi)部外部故障中心、統(tǒng)一協(xié)調(diào)中心。其次，將進(jìn)行質(zhì)量成本管理所投入的費(fèi)用或資源根據(jù)資源動(dòng)因分配給各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中，每個(gè)成本庫(kù)所代表的是其所在中心所執(zhí)行的作業(yè)。要實(shí)現(xiàn)資源的分配，必須確定各個(gè)作業(yè)中心所消耗的資源動(dòng)因量，比如鑒定中心所承擔(dān)的人工費(fèi)用，與鑒定中心的鑒定人員數(shù)密切相關(guān)；預(yù)防中心所承擔(dān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)與相應(yīng)的培訓(xùn)次數(shù)和人數(shù)密切相關(guān)。再次，將各作業(yè)中心歸集的成本按各自的作業(yè)動(dòng)因分配給最終的產(chǎn)品。將作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行量化，計(jì)算作業(yè)動(dòng)因分配率，根據(jù)各種產(chǎn)品所耗的作業(yè)動(dòng)因數(shù)進(jìn)行作業(yè)成本的分配。最后，將各品種所承擔(dān)的作業(yè)成本進(jìn)行匯總。即可得到各產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的質(zhì)量成本，用總成本除以產(chǎn)品數(shù)量得到單位成本中應(yīng)承擔(dān)的質(zhì)量成本，并為進(jìn)一步的展開作業(yè)分析提供數(shù)據(jù)來源。
其二，作業(yè)成本法下質(zhì)量成本核算的應(yīng)用。以下選取某公司組裝部門發(fā)生的質(zhì)量成本，按作業(yè)成本法對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行核算，以說明如何在作業(yè)成本法下進(jìn)行質(zhì)量成本核算。該部門發(fā)生的實(shí)際質(zhì)量成本如下：
表1
項(xiàng)目
耗時(shí)總計(jì)
成本
管理人員工資
8000小時(shí)
64000
組裝人員工資
30000小時(shí)
336000
設(shè)備
50000小時(shí)
675000
表2
質(zhì)量成本要素
類別
成本動(dòng)因
各作業(yè)耗時(shí)
1、管理人員工資
（1）參加預(yù)防質(zhì)量問題會(huì)議
預(yù)防成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
1500小時(shí)
（2）分析質(zhì)量檢查結(jié)果
鑒定成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
1000小時(shí)
（3）查找問題原因
內(nèi)部缺陷成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
5000小時(shí)
（4）解決顧客發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量問題
外部缺陷成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
500小時(shí)
2、組裝工人工資
（1）質(zhì)量培訓(xùn)
預(yù)防成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
6000小時(shí)
（2）檢查外購(gòu)零部件
鑒定成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
15000小時(shí)
（4）對(duì)部門發(fā)現(xiàn)的不合格品返工
內(nèi)部缺陷成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
6000小時(shí)
（5）對(duì)顧客發(fā)現(xiàn)的不合品返工
外部缺陷成本
該作業(yè)發(fā)花費(fèi)的時(shí)間
3000小時(shí)
3、設(shè)備
（1）折舊—用于改正內(nèi)部發(fā)現(xiàn)的問題
內(nèi)部缺陷成本
機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)小時(shí)
30000小時(shí)
（2）折舊—用于改正外部發(fā)現(xiàn)的問題
外部缺陷成本
機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)小時(shí)
20000小時(shí)
根據(jù)所列的質(zhì)量成本信息計(jì)算得
管理人員工資分配率=64000/8000=8元/小時(shí)
組裝人員工資分配率=336000/30000=11.2元/小時(shí)
設(shè)備折舊分配率=675000/50000=13.5元/小時(shí)
預(yù)防成本：1500×8+6000×11.2=79200（元）
鑒定成本：1000×8+15000×11.2=176000（元）
內(nèi)部缺陷成本：5000×8+6000×11.2+30000×13.5=512200（元）
外部缺陷成本：500×8+3000×11.2+20000×13.5=307600（元）
預(yù)防成本占質(zhì)量成本的比重=79200/1075000=8%
鑒定成本占質(zhì)量成本的比重=176000/1075000=16%
內(nèi)部缺陷成本占質(zhì)量成本的比重=512200/1075000=48%
外部缺陷成本占質(zhì)量成本的比重=307600/1075000=29%
其三，對(duì)該組裝部的質(zhì)量成本的合理性的分析。作業(yè)成本法計(jì)算出來的產(chǎn)品質(zhì)量成本可以進(jìn)行作業(yè)分析與改進(jìn)，分析企業(yè)質(zhì)量成本管理的合理性問題。大部分公司將銷售額的1O％作為質(zhì)量成本，有的甚至超過20％ 。但是質(zhì)量管理大師克勞士比在他的《削減質(zhì)量成本》一書中說，質(zhì)量成本不應(yīng)該超過4％ ～5％。根據(jù)國(guó)內(nèi)外成功的經(jīng)驗(yàn)，質(zhì)量成本構(gòu)成中各項(xiàng)成本的最佳比是：預(yù)防成本占質(zhì)量成本總額的10％ ，鑒定成本占總額的40％ ，缺陷成本占總額的50％。預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部缺陷成本、外部缺陷成本占質(zhì)量成本的比例分別為7%，16%，48%，29%，按上述標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)該企業(yè)組裝部的質(zhì)成本分析可知，該組裝部的鑒定管理環(huán)節(jié)較薄弱，導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量存在缺陷，從而缺陷成本較大，因此該企業(yè)在今后的質(zhì)量成本管理中要加強(qiáng)對(duì)鑒定成本的管理。
對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行作業(yè)分析核算的意義在于能夠?qū)ζ髽I(yè)的質(zhì)量管理的作業(yè)流程有充分的了解，判斷是否作業(yè)的發(fā)生是必不可少的，減少不必要的工作流程，從而減少資源的占用，或者使原來分配在該作業(yè)的資源，轉(zhuǎn)移到更有價(jià)值的作業(yè)中去，從而創(chuàng)造出更多的價(jià)值。掌握作業(yè)基礎(chǔ)質(zhì)量成本體系所提供的信息，深入分析質(zhì)量成本動(dòng)因，必將推動(dòng)質(zhì)量成本管理水平的進(jìn)一步提高，從而使全面質(zhì)量管理真正落到實(shí)處。作業(yè)成本法下的質(zhì)量成本管理以嚴(yán)格、準(zhǔn)確、全面地記錄數(shù)據(jù)為依據(jù)，通過完善的質(zhì)量成本管理體系和流程控制，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量成本總額的最小化和質(zhì)量成本內(nèi)部結(jié)構(gòu)的最優(yōu)化；實(shí)現(xiàn)質(zhì)量管理由定性向定量的轉(zhuǎn)變，提升員工的關(guān)注度，加快缺陷的改進(jìn)速度。削減質(zhì)量成本可以降低產(chǎn)品總成本，健全企業(yè)內(nèi)部控制。通過量化產(chǎn)品質(zhì)量損失、工作質(zhì)量損失、剩余質(zhì)量損失，促使質(zhì)量管理體系順利而有效地運(yùn)行，從而提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。
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