一、煤炭資源成本的涵義及屬性
（一）煤炭資源成本的涵義 煤炭資源成本是指煤炭開采過程中所耗費資源權(quán)屬以及凝結(jié)在它上面的社會勞動的貨幣表現(xiàn)?，F(xiàn)有的煤炭資源成本的相關(guān)研究將我國煤炭資源成本分為企業(yè)依法取得的探礦權(quán)、采礦權(quán)以及必須向國家繳納的資源稅和礦產(chǎn)資源補償費。
（二）煤炭資源成本的屬性 煤炭資源作為存量有限的不可再生資源，本身的資源稀缺性和經(jīng)濟價值，決定了其資產(chǎn)的性質(zhì)。由于目前國有煤炭企業(yè)市場份額過高，煤炭行業(yè)競爭水平低，煤炭資源成本被低估，導(dǎo)致了煤炭資源的價值和價格嚴重背離。要實現(xiàn)煤炭資源成本的價值化，需要通過重新核準煤炭資源的可采儲量，考慮地質(zhì)條件、煤炭質(zhì)量和地理位置等因素確定煤炭存量價值。再通過產(chǎn)權(quán)交易市場按市場價有償轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)有礦山企業(yè)。現(xiàn)有煤炭企業(yè)一次或分期付款買入礦產(chǎn)資源，或者通過借入或租入的方式獲取煤炭資源，實現(xiàn)煤炭資源價值的有償轉(zhuǎn)讓。
二、煤炭資源成本的確認與計量及存在的問題
（一）煤炭資源成本的確認 成本是企業(yè)為生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品所支出的費用總和，它是與實現(xiàn)的經(jīng)濟利益相匹配的資產(chǎn)的應(yīng)用。成本的確認，關(guān)鍵在于確定成本所屬的期間。通常按照以下三個標準進行確認：（1）按成本與經(jīng)濟利益的直接聯(lián)系。如果一項成本的發(fā)生與當期的經(jīng)濟利益有直接聯(lián)系，就可以確認為該期的成本。（2）按一定的系統(tǒng)分配模式。供長期使用的資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，依照一定的方法計算出折舊費用或攤銷費用，確認為當期成本。（3）直接確認為當期成本。如果一項支出不產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，或者未來經(jīng)濟利益不符合或不再符合資產(chǎn)的確認標準，就應(yīng)該立即確認為成本。
現(xiàn)行的煤炭資源成本主要包括上述資源成本主要內(nèi)容中的采礦權(quán)和探礦權(quán)價款、使用費，資源稅以及礦產(chǎn)資源補償費。一般來說，探礦權(quán)、采礦權(quán)價款和使用費需要按照一定的方法計算出攤銷費用確認為當期成本。礦產(chǎn)資源補償費在核算上列入管理費用，構(gòu)成煤炭資源產(chǎn)品的完全成本。資源稅與企業(yè)的收益沒有相關(guān)性，不產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，直接確認為當期費用。資源稅與企業(yè)的收益沒有相關(guān)性，不產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，直接確認為當期費用。但是現(xiàn)行煤炭資源成本的確認只是針對采掘成本和相關(guān)的稅費，對于煤炭資源本身的原始價格和價值卻并沒有被確認并計入相應(yīng)的成本，導(dǎo)致了煤炭資源成本不實，煤炭資源價值被低估。資源稅作為稅費的一種，在核算中列入營業(yè)稅金及附加，不屬于產(chǎn)品成本的范疇。因此筆者認為不應(yīng)將資源稅作為煤炭資源成本加以確認。
（二）煤炭資源成本的計量 成本與收益相配比是成本計量的基本原則。配比原則包括三層含義：（1）時間配比，企業(yè)在確定各個會計期間的經(jīng)營成果時，應(yīng)盡可能把與本期收入相關(guān)的全部費用從本期收入中扣除。（2）經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)配比，把各種產(chǎn)品的收入與其負擔的費用相配比。（3）經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量配比，收入數(shù)量與其應(yīng)負擔的費用數(shù)量相配比。
根據(jù)配比原則，煤炭企業(yè)的采礦權(quán)和探礦權(quán)的攤銷成本應(yīng)與其開采銷售的煤炭的收入相配比，即開采銷售的煤炭越多，采礦權(quán)和探礦權(quán)價值越低。煤炭企業(yè)所繳納資源稅和礦產(chǎn)資源補償稅要根據(jù)煤炭銷售收入相配比，即煤炭開采銷售收入越高，應(yīng)繳納的資源稅和礦產(chǎn)資源補償費越多。
銷售煤炭資源的收入要同其礦業(yè)權(quán)和相關(guān)稅費相配比，但是在現(xiàn)行的相關(guān)研究中，煤炭資源本身的原始價值卻被忽略，沒有被合理、準確的計量，這樣將會影響會計信息的客觀性和準確性?！兜V產(chǎn)資源補償費征收規(guī)定》規(guī)定煤炭資源補償費率為1%，就目前實行情況來看，礦產(chǎn)資源補償費征收標準過低，與發(fā)達國家權(quán)利金占銷售收入10%相比存在一定差距。使煤炭行業(yè)投入、環(huán)境污染治理和生態(tài)恢復(fù)難以獲得足夠的資金支持。
三、煤炭資源成本確認與計量的改進
（一）合理調(diào)整煤炭資源成本確認和計量的范圍 根據(jù)上述分析可以看出，現(xiàn)有的煤炭資源成本的確認和計量的范圍并不全面，應(yīng)將煤炭資源自身原始價值納入其的確認和計量范圍，而資源稅不應(yīng)作為煤炭資源成本進行確認和計量。煤炭資源作為一種特殊的礦產(chǎn)資源，必須建立和完善煤炭資源評價標準。借鑒國際會計準則和美國會計準則中對于煤炭資源成本的相關(guān)做法，根據(jù)其煤炭資源量、煤質(zhì)、開采條件和煤層深度和穩(wěn)定度進行科學的劃分，以此作為衡量煤炭資源自身原始價值的重要標準。健全和完善煤炭資源礦業(yè)權(quán)制度，對煤炭資源價格定價方法采用售價類比法或收益現(xiàn)值法進行計算。根據(jù)《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，本文將煤炭資源的原始價值作為煤炭資產(chǎn)，可以通過煤炭資源產(chǎn)權(quán)交易市場，先對煤田的儲量和礦業(yè)權(quán)進行評估，再對煤炭資源進行拍賣，其中拍賣價中包括煤炭的儲量資產(chǎn)和礦業(yè)權(quán)。通過將拍賣價與評估機構(gòu)對該煤田的評估價相比較，如果拍賣價高出相煤田的評估價，則高出部分的價值的確認為煤炭資源的價值。
（二）對煤炭資源成本資本化處理 要實現(xiàn)煤炭資源成本的資本化，就必須明確礦業(yè)權(quán)價款和使用費的攤銷方式和攤銷期限。對于企業(yè)無償占有國家出資探明的煤炭探礦權(quán)和無償取得采礦權(quán)的情況，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定對剩余資源儲量評估作價后，在探礦權(quán)、采礦權(quán)有效期內(nèi)對其資本后處理，采用產(chǎn)量法或平均年限法進行攤銷。根據(jù)財政部、國土資源部和國家發(fā)改委《關(guān)于深化煤炭資源有償使用制度改革試點的實施方案》的規(guī)定，在煤炭產(chǎn)量波動不大的情況下，對于探礦權(quán)、采礦權(quán)價款和使用費采用平均年限法分期攤銷，探礦權(quán)價款和使用費最多可分2年攤銷，采礦權(quán)價款和使用費最多可分10年攤銷。煤炭資產(chǎn)可以借鑒《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定中油氣資產(chǎn)計提折耗的產(chǎn)量法對其計提折耗。
（三）完善礦產(chǎn)資源補償費的計征方法和標準 現(xiàn)階段礦產(chǎn)資源補償費按煤炭銷售收入的1%征收。過低的稅費征收將造成成本的配比發(fā)生偏差，導(dǎo)致資源的過度開采，不利于煤炭企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。因此，完善礦產(chǎn)資源補償費的計征方法和標準，要充分考慮煤炭資源的回采率和資源儲量，并與煤炭的原始價值及礦井的開采情況相結(jié)合，把補償費和動用的資源儲量相掛鉤，適當?shù)奶岣叩V產(chǎn)資源補償費的征收標準和水平。具體可以參照國際慣例，國際上對于資源稅和礦產(chǎn)資源補償費這個方面主要是通過征收權(quán)利金來實現(xiàn)，發(fā)達國家權(quán)利金占銷售收入的10%[3][4]。就目前我國煤炭資源開發(fā)、利用以及后期的環(huán)境治理的情況來看，結(jié)合國際上的相關(guān)做法，本文認為應(yīng)該對礦產(chǎn)資源補償費的計征比例建立一個浮動的范圍，根據(jù)對煤炭儲量、煤質(zhì)等評估情況，將煤炭資源劃分等級，根據(jù)不同的等級劃分其征收的比例，大致確定在1% ~8%的范圍內(nèi)計征礦產(chǎn)資源補償費[5]。
四、基于資本化分析的煤炭資源成本的會計處理
（一）煤炭資源成本的資本化分析 資本化是指符合條件的相關(guān)費用支出不計入當期損益，而是計入相關(guān)資產(chǎn)成本，作為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類項目管理?，F(xiàn)代經(jīng)濟學認為，衡量經(jīng)營實體資產(chǎn)的價值，不能簡單的用歷史成本計量，應(yīng)將該資產(chǎn)持續(xù)使用，在未來有效使用壽命內(nèi)不斷獲取收益，再將未來收益折現(xiàn)，即為當前經(jīng)營實體資產(chǎn)的價值——資本化價值[6]。
煤炭資源資本化是指將煤炭資源確認價值，進行資本運營，并按會計資本化方式處理的過程。根據(jù)上文對于煤炭資源成本的概念劃分，可以將其分為三層含義：（1）購入資本化。煤炭企業(yè)有償取得礦產(chǎn)資源采礦權(quán)和探礦權(quán)，及其煤炭資產(chǎn)的原始價值，將其整體價值以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本費用的會計處理方法。煤炭企業(yè)將煤炭資產(chǎn)的原始價值、一次性購買或分期購買新的煤炭資源的采礦權(quán)價款和探礦權(quán)價款的方式實現(xiàn)購入資本化。（2）占有資本化。煤炭企業(yè)有償取得礦產(chǎn)資源探礦權(quán)和采礦權(quán)，在一定區(qū)域勘探礦產(chǎn)資源，將探礦權(quán)和采礦權(quán)價值及勘探支出予以掛賬，用以同未來獲取礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)風險收益相配比的會計處理方法?？碧狡髽I(yè)通過煤炭企業(yè)一次性或分期繳納的采礦權(quán)使用費和探礦權(quán)使用費來實現(xiàn)占有資本化。（3）礦產(chǎn)資源所有者受益資本化。礦產(chǎn)資源所有者——國家將獲得礦產(chǎn)資源所有權(quán)回報以資本金或其他長期資金的形式投向礦山企業(yè)或礦區(qū)環(huán)境治理及生態(tài)恢復(fù)而進行的資本運營的管理方式。國家通過制定相關(guān)法律法規(guī)，通過煤炭企業(yè)上繳礦產(chǎn)資源補償稅的方式來實現(xiàn)所有者受益資本化。
（二）科目的設(shè)置 根據(jù)煤炭資源成本的屬性分析，資源成本具有資產(chǎn)的性質(zhì)。煤炭企業(yè)為獲取采礦權(quán)和探礦權(quán)而支付的價款和使用費，目前實務(wù)中主要有兩種方法進行核算。一是通過“無形資產(chǎn)”科目核算，下設(shè)“煤炭資源使用權(quán)”二級科目，核算企業(yè)為取得煤炭資源而發(fā)生的資源成本。二是通過“長期待攤費用”科目核算煤炭資源成本。
基于上述關(guān)于煤炭資源成本確認和計量方面存在的問題，以及對煤炭資源成本的資本化分析，筆者認為，由于石油天然氣、煤炭資源都屬于不可再生的礦產(chǎn)資源，其性質(zhì)和屬性具有相似性。根據(jù)《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南中對“油氣資產(chǎn)”科目反映的核算內(nèi)容來看，可以借鑒“油氣資產(chǎn)”的確認和計量的模式來反映煤炭資源自身價值，因此本文認為可通過增設(shè)“遞耗資產(chǎn)”科目核算資源成本，借方反映資源成本的增加。即將煤炭資源的原始價值作為煤炭資產(chǎn)，與煤炭企業(yè)購進采礦權(quán)發(fā)生的支出一起列作“遞耗資產(chǎn)”，下設(shè)“煤炭成本”、“采礦權(quán)”和“探礦權(quán)”三個二級科目，分別核算煤炭資源的原始價值、采礦權(quán)和探礦權(quán)的價款和使用費。同時設(shè)置“累計折耗”作為“遞耗資產(chǎn)”的備抵科目。企業(yè)按規(guī)定提取礦產(chǎn)資源補償費計入“管理費用”核算，體現(xiàn)了煤炭資源所有者受益資本化的特點，有利于實現(xiàn)煤炭資源的可持續(xù)性發(fā)展。由于礦產(chǎn)資源補償費的會計處理與以前沒有變化，因此下述煤炭資源成本的相關(guān)會計處理部分只論述煤炭資產(chǎn)、探礦權(quán)和采礦權(quán)的核算。
（三）煤炭資源成本的相關(guān)會計處理 煤炭資源成本科目核算的是煤炭資源的自身價值和使用權(quán)。煤炭資源的自身原始價值根據(jù)煤炭資源產(chǎn)權(quán)交易市場中以拍賣的方式確定的價格，與煤田評估價相比較，將拍賣價高出評估價的部分確認為煤炭資源的入賬價值。探礦權(quán)以地質(zhì)勘探部門進行勘探的實際成本為依據(jù)，通過市場競拍形成的價格或協(xié)議價，加上所發(fā)生的相關(guān)稅費，作為入賬價值，采礦權(quán)以有資質(zhì)的資源評估機構(gòu)的評估價為基礎(chǔ)，通過產(chǎn)權(quán)中介競拍價或協(xié)議價，加上所發(fā)生的相關(guān)稅費，作為入賬價值[7]。分期攤銷時，轉(zhuǎn)入礦產(chǎn)品的生產(chǎn)成本核算，從煤炭產(chǎn)品收入中得到補償。這種做法體現(xiàn)了對煤炭資源成本資本化的過程，通過購入資本化和占有資本化來實現(xiàn)煤炭資源成本的經(jīng)濟價值。相關(guān)的會計處理如下：（1）一次性支付、分期繳納或經(jīng)批準折股確認煤炭資源原始價值、采礦權(quán)和探礦權(quán)的價款和使用費的核算：借記“遞耗資產(chǎn)—煤炭成本—探礦權(quán)—探礦權(quán)價款和遞耗資產(chǎn)—煤炭成本—探礦權(quán)使用費”，貸記“銀行存款（或股本）。（2）煤炭資源采用產(chǎn)量法計提折耗。在煤炭產(chǎn)量每年波動不大的前提下，采礦權(quán)和探礦權(quán)的價款和使用費利用平均年限法攤銷的核算：借記“生產(chǎn)成本—原選煤—資源成本”， 貸記“累計折耗—煤炭成本—探礦權(quán)—探礦權(quán)價款和累計折耗—煤炭成本 —探礦權(quán)使用費”
綜上所述，要合理的確認和計量煤炭資源成本，必須明確煤炭資源成本的確認和計量范圍，充分考慮到煤炭資源的原始價值，提高礦產(chǎn)資源補償費的征收比例，從而實現(xiàn)煤炭資源價格和價值的統(tǒng)一，促進煤炭企業(yè)提高煤炭回采率，減少資源浪費。
參考文獻：
[1] 吳志剛，張錦河，朱學義：《新會計準則應(yīng)用研究—煤炭企業(yè)會計核算辦法設(shè)計》，中國礦業(yè)大學出版社2009年版。
[2] 李經(jīng)緯：《我國煤炭資源成本存在的問題及對策》，《煤炭企業(yè)管理》2006年第7期。
