四、預(yù)算會計(jì)與政府會計(jì)改革
我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)等。預(yù)算會計(jì)體系主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以滿足財(cái)政預(yù)算管理為主要目標(biāo)，以預(yù)算收入、支出和結(jié)余情況為主要核算內(nèi)容，同時兼顧反映一定程度的資產(chǎn)負(fù)債信息。
(一)財(cái)政總預(yù)算會計(jì)
財(cái)政總預(yù)算會計(jì)是各級政府財(cái)政部門核算、反映和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動的專業(yè)會計(jì)。與國家預(yù)算體制相適應(yīng)，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)共分為五級，每一級政府財(cái)政預(yù)算都要設(shè)立相應(yīng)的總預(yù)算會計(jì)。中央政府財(cái)政部門設(shè)立中央財(cái)政總預(yù)算會計(jì)，地方各級政府財(cái)政機(jī)關(guān)設(shè)立地方財(cái)政總預(yù)算會計(jì)。
財(cái)政總預(yù)算會計(jì)核算的主要內(nèi)容是預(yù)算執(zhí)行情況，包括各級政府財(cái)政性資金的收入、支出和結(jié)余，其中，明細(xì)核算以政府收支分類科目為基礎(chǔ)。政府收支分類的要求詳見本章“一(四)”。
(二)行政事業(yè)單位會計(jì)
行政事業(yè)單位會計(jì)是各級各類行政、事業(yè)單位以貨幣為計(jì)量單位，對單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和活動進(jìn)行全面、系統(tǒng)、連續(xù)的核算和監(jiān)督的專業(yè)會計(jì)。行政事業(yè)單位的會計(jì)組織系統(tǒng)分為主管會計(jì)單位、二級會計(jì)單位和基層會計(jì)單位三級。
1.行政事業(yè)單位資產(chǎn)
行政單位的資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、有價證券、暫付款、庫存材料、固定資產(chǎn)等。事業(yè)單位的資產(chǎn)包括現(xiàn)金、各種存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨、對外投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。實(shí)行國庫集中收付制度的行政事業(yè)單位，其資產(chǎn)還包括財(cái)政授權(quán)零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度等。
行政事業(yè)單位資產(chǎn)的核算需要關(guān)注以下方面：
(1)存貨
行政單位購入、有償調(diào)入的材料，應(yīng)當(dāng)以購買價、調(diào)撥價作為入賬成本。材料采購、運(yùn)輸過程中發(fā)生的差旅費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等不計(jì)入庫存材料入賬成本，直接計(jì)入有關(guān)支出。事業(yè)單位購入自用材料，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本，即購買價、運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅金(包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)，作為材料入賬成本。事業(yè)單位購入非自用材料，如事業(yè)單位屬于增值稅小規(guī)模納稅人的，按材料買價(含增值稅)和運(yùn)雜費(fèi)作為材料入賬成本;事業(yè)單位屬于增值稅一般納稅人的，按材料買價(不含增值稅)和運(yùn)雜費(fèi)作為材料入賬成本。
(2)對外投資
行政單位的對外投資主要指國債投資，應(yīng)在取得時按實(shí)際成本入賬。事業(yè)單位的對外投資包括債券投資和其他投資。事業(yè)單位的對外投資在取得時，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的款項(xiàng)或者所轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的評估確認(rèn)價值作為入賬成本。事業(yè)單位對外投資增加或減少時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)增加或減少投資基金，對外投資賬面余額應(yīng)與投資基金賬面余額相等
(3)固定資產(chǎn)
行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的價值標(biāo)準(zhǔn)為：一般設(shè)備單位價值在500元以上，專用設(shè)備價值在800元以上。單位價值雖然不足規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時間在一年以上的大批同類資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算。
行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得或購建時的實(shí)際成本入賬。購入、調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的買價或調(diào)撥價以及運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等作為入賬成本。事業(yè)單位發(fā)生的固定資產(chǎn)借款利息和有關(guān)費(fèi)用，以及外幣借款的匯兌差額，在固定資產(chǎn)辦理竣工決算之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;在竣工決算之后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期支出。
行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。
行政單位在取得固定資產(chǎn)時相應(yīng)增加固定基金，并列作當(dāng)期支出;處置固定資產(chǎn)時相應(yīng)減少固定基金。行政單位固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額相等。事業(yè)單位在取得固定資產(chǎn)時相應(yīng)增加固定基金，并視資金來源的不同列作當(dāng)期支出或減少專用基金中的修購基金;處置固定資產(chǎn)時，相應(yīng)減少固定基金。除了存在尚未付清租金的融資租入固定資產(chǎn)的情況外，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額應(yīng)當(dāng)一致。事業(yè)單位取得融資租入固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照協(xié)議租賃價等同時確認(rèn)固定資產(chǎn)和其他應(yīng)付款。在支付租金時，按照實(shí)際支付的金額，增加固定基金，列作當(dāng)期支出，并沖減其他應(yīng)付款和銀行存款等。
(4)無形資產(chǎn)
事業(yè)單位購入或自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際支出數(shù)作為入賬成本。
事業(yè)單位的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)予以合理攤銷。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購入和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在取得時，將其成本一次性攤銷，減少無形資產(chǎn)的賬面余額并計(jì)入當(dāng)期支出;實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的成本在收益期內(nèi)分期平均攤銷，按照攤銷額減少無形資產(chǎn)的賬面余額并計(jì)入當(dāng)期支出。
2.行政事業(yè)單位負(fù)債
行政單位的負(fù)債包括應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款、暫存款、應(yīng)付工資、應(yīng)付津補(bǔ)貼、應(yīng)付其他個人收入等。事業(yè)單位的負(fù)債包括借入款項(xiàng)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付津補(bǔ)貼、應(yīng)付其他個人收入、應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款、應(yīng)繳稅金等。
行政事業(yè)單位代收的應(yīng)繳入國家預(yù)算的款項(xiàng)和應(yīng)上繳財(cái)政專戶的款項(xiàng)，在實(shí)際收到但尚未上繳時，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債入賬。
3.行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)
行政單位的凈資產(chǎn)包括固定基金、結(jié)余等。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中：
事業(yè)基金分為一般基金和投資基金。其中，一般基金是指事業(yè)單位滾存的結(jié)余資金，主要有兩個來源：一是從本單位當(dāng)期未分配結(jié)余轉(zhuǎn)入;二是從撥入?？罱Y(jié)余中按規(guī)定留歸本單位使用的金額轉(zhuǎn)入。
專用基金主要包括修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金以及其他基金等。
事業(yè)單位的結(jié)余包括事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余。事業(yè)結(jié)余應(yīng)當(dāng)在年末轉(zhuǎn)入結(jié)余分配;經(jīng)營結(jié)余通常應(yīng)當(dāng)在年末轉(zhuǎn)入結(jié)余分配，但如為虧損，則不予以結(jié)轉(zhuǎn)。事業(yè)單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的結(jié)余，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定進(jìn)行分配。結(jié)余分配的內(nèi)容主要有兩個：一是有所得稅繳納業(yè)務(wù)的事業(yè)單位計(jì)算應(yīng)交所得稅;二是事業(yè)單位按規(guī)定計(jì)提專用基金。進(jìn)行上述分配后，結(jié)存的當(dāng)年未分配結(jié)余，轉(zhuǎn)入事業(yè)基金中的一般基金。
4.行政事業(yè)單位收入與支出
行政單位收入包括撥入經(jīng)費(fèi)、預(yù)算外資金收入、其他收入等。事業(yè)單位收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、撥入專款、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款、其他收入等。行政單位的撥入經(jīng)費(fèi)、事業(yè)單位的財(cái)政補(bǔ)助收入應(yīng)按照預(yù)算管理要求區(qū)分基本支出和項(xiàng)目支出進(jìn)行核算。
行政單位的支出包括經(jīng)費(fèi)支出、撥出經(jīng)費(fèi)、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建等。事業(yè)單位的支出包括撥出經(jīng)費(fèi)、撥出專款、專款支出、事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級支出、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建等。行政單位的經(jīng)費(fèi)支出和事業(yè)單位的事業(yè)支出，應(yīng)按照預(yù)算管理要求區(qū)分基本支出和項(xiàng)目支出進(jìn)行核算。
行政事業(yè)單位收入和支出的核算需要關(guān)注以下方面：
(1)收支核算基礎(chǔ)
行政單位的收入和支出采用收付實(shí)現(xiàn)制予以核算。事業(yè)單位的收入和支出一般采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，經(jīng)營收支可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。
(2)撥入?？畹暮怂?br />
事業(yè)單位的撥入專款是指事業(yè)單位收到財(cái)政部門、上級單位或其他單位撥入的有指定用途，并需要單獨(dú)報賬的專項(xiàng)資金。在年終結(jié)賬時，對已完工的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)將撥入專款賬戶的余額與撥出?？詈蛯？钪С鲑~戶的余額對沖。對沖后的余額應(yīng)當(dāng)按照撥款單位的規(guī)定處理：按規(guī)定上繳部分，在沖減撥入?？畹耐瑫r減少銀行存款等資產(chǎn);按規(guī)定留歸本單位部分，將撥入?？钣囝~轉(zhuǎn)入事業(yè)基金中的一般基金。
5.行政事業(yè)單位會計(jì)報表
行政單位會計(jì)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、附表和報表說明書。行政單位應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部門和上級單位的規(guī)定報送月度、季度和年度(年度決算)會計(jì)報表。事業(yè)單位會計(jì)報表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會計(jì)報表附注和收支情況說明書等。會計(jì)報表分為月報、季報和年報(年度決算)三種。
(三)政府會計(jì)改革
政府會計(jì)是運(yùn)用會計(jì)專門方法對政府及其組成主體(包括政府所屬的行政事業(yè)單位、基金等)的資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等情況進(jìn)行全面、系統(tǒng)、連續(xù)的核算和監(jiān)督的專業(yè)會計(jì)。
1.政府會計(jì)改革的必要性
從我國的公共財(cái)政管理改革看，2000年以來圍繞公共財(cái)政體制建設(shè)所推行的部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購、收支兩條線、政府收支分類等改革，已經(jīng)取得顯著成效，但在政府會計(jì)核算和報告領(lǐng)域的改革卻相對滯后，與國際先進(jìn)水平還存在一定差距。我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度難以完整、準(zhǔn)確地反映預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果，無法全面反映政府未來可支配資源、承擔(dān)債務(wù)、運(yùn)營成本和業(yè)績等情況，不能為加強(qiáng)財(cái)政管理、實(shí)施政府績效評價、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。同時，隨著我國公共服務(wù)型政府建設(shè)進(jìn)程加快以及《政府信息公開條例》的頒布實(shí)施，社會對政府信息的透明度和準(zhǔn)確度的要求越來越高，政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息成為信息公開的重要內(nèi)容。2007年，十屆人大第四次會議通過的《中國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》明確提出要“推進(jìn)政府會計(jì)改革”?？梢?，推進(jìn)政府會計(jì)改革、建立先進(jìn)的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)成為一項(xiàng)緊迫的任務(wù)。
2.政府會計(jì)改革的原則
政府會計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，任務(wù)艱巨、情況復(fù)雜。既要借鑒國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則和其他國家政府會計(jì)改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，又要立足國情，與我國的預(yù)算管理體制、公共財(cái)政體系相適應(yīng);既要借鑒我國企業(yè)會計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，又要充分考慮政府會計(jì)在目標(biāo)、范圍、業(yè)務(wù)、事項(xiàng)等方面的特殊性;既要堅(jiān)持創(chuàng)新和提高，又要注意合理保留和繼承;既要積極研究和準(zhǔn)備，又要穩(wěn)步推進(jìn)。
為了促進(jìn)國際政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC)于1986年成立了國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IPSASB)，專門致力于制定高質(zhì)量的全球通用的國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則(目前已制定有31項(xiàng)權(quán)責(zé)發(fā)生制準(zhǔn)則)，并力求促進(jìn)各國政府會計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。目前已有不少國家或地區(qū)不同程度地采用或參照基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)施本國政府會計(jì)改革。我國制定政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，將在立足國情的基礎(chǔ)上，適當(dāng)借鑒和參考基于權(quán)責(zé)制的國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則。
出于提高政府公共支出管理水平、增強(qiáng)政府財(cái)政透明度、合理評價政府績效、防范財(cái)政風(fēng)險等方面需要，澳大利亞、新西蘭、英國、加拿大、美國等西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家已成功進(jìn)行了政府會計(jì)改革。一半以上的OECD成員國也都不同程度地實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)，還有些國家正在積極做改革的準(zhǔn)備。國外政府會計(jì)改革的基本做法是：政府不僅要通過預(yù)算會計(jì)體系(主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ))核算預(yù)算收支，向議會和公眾報告年度預(yù)算執(zhí)行情況;還要通過以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)體系(即類似采用企業(yè)會計(jì)的原則和方法)核算政府各組成部門及政府整體所有的資產(chǎn)和負(fù)債情況，并據(jù)以編制政府年度財(cái)務(wù)報告，向議會和公眾全面報告政府擁有的資源、承擔(dān)的責(zé)任、提供公共服務(wù)的成本和業(yè)績等信息。對于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)核算體系，往往都建立有一套政府會計(jì)準(zhǔn)則予以統(tǒng)一規(guī)范。此外，這些國家還實(shí)行政府綜合財(cái)務(wù)報告制度，即由財(cái)政部門代表政府編報發(fā)布政府綜合年度財(cái)務(wù)報告。從財(cái)務(wù)報告內(nèi)容上看，通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績表(或稱運(yùn)營成本表、收入費(fèi)用表等)、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及報表附注，以及有關(guān)政府服務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況、業(yè)績指標(biāo)等方面的說明。從財(cái)務(wù)報告主體上看，一般都通過財(cái)務(wù)會計(jì)合并程序編制政府整體的合并財(cái)務(wù)報告。關(guān)于預(yù)算收支執(zhí)行情況的信息，有些國家將其包括在政府財(cái)務(wù)報告中一并發(fā)布，有些國家采用其他方式予以單獨(dú)報告。國外政府會計(jì)改革的基本做法和經(jīng)驗(yàn)，可以為我國政府會計(jì)改革提供重要參考。
3.政府會計(jì)改革的思路
立足國情、借鑒國際，針對我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度存在的問題，我國政府會計(jì)改革的遠(yuǎn)期目標(biāo)是：按照社會主義市場經(jīng)濟(jì)下政府職能轉(zhuǎn)變和公共財(cái)政體系建設(shè)的要求，基于財(cái)政預(yù)算管理目標(biāo)改進(jìn)和完善現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系，基于政府財(cái)務(wù)管理目標(biāo)建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，全面反映各級政府及其組成主體的資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營業(yè)績、現(xiàn)金流量、預(yù)算執(zhí)行等情況，滿足政府部門、社會公眾及相關(guān)方面對政府會計(jì)信息的需求，反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任的履行情況，為合理配置資源、進(jìn)行社會經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)。近期任務(wù)主要包括以下兩個方面：一是深入推進(jìn)政府會計(jì)理論研究，加強(qiáng)對政府會計(jì)概念框架、政府會計(jì)準(zhǔn)則體系等的深度研究，為我國政府會計(jì)改革奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ);二是加快推進(jìn)事業(yè)單位會計(jì)改革，為我國政府會計(jì)改革的全面推進(jìn)積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。針對我國事業(yè)單位會計(jì)存在的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目不完整、資產(chǎn)價值不真實(shí)、成本核算不健全、財(cái)務(wù)報表結(jié)構(gòu)不合理等問題，事業(yè)單位會計(jì)改革的主要內(nèi)容將是：兼顧預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重目標(biāo)，重構(gòu)會計(jì)體系;基建會計(jì)納入單位“大賬”，全面反映單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況;引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，完善成本核算體系;改進(jìn)財(cái)務(wù)報表結(jié)構(gòu)、完善財(cái)務(wù)報告體系等。
