對消費(fèi)稅組成計稅價格應(yīng)否考慮從量稅的思考
——兼與2005年CPA《稅法》教材商榷
摘要：在沒有銷售額的消費(fèi)稅應(yīng)納稅額計算中，組成計稅價格就成為計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)。然而在消費(fèi)稅從量定額和從價定率相結(jié)合的復(fù)合計稅中，對于從量稅是否應(yīng)該包含在組成計稅價格之中，現(xiàn)行規(guī)定有不協(xié)調(diào)的地方。筆者通過分析得出自己的一些見解，以供讀者參考。
關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅 從量稅 從價稅
一、消費(fèi)稅組成計稅價格不考慮從量稅稅額
根據(jù)2001年《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定，自2001年5月1日和2001年6月1日起，分別對糧食白酒、薯類白酒和卷煙實(shí)行從量定額和從價定率相結(jié)合的復(fù)合計稅辦法。根據(jù)2006年《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》（ 以下將三個通知簡稱為“煙酒通知”）規(guī)定，糧食白酒和薯類白酒的定額稅率為每斤0.5元或每500毫升0.5元，比例稅率統(tǒng)一為20%。卷煙的定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)箱150元，每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價格在50元以下的卷煙比例稅率為30%；每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價格在50元以上的卷煙比例稅率為45%。
按照這一規(guī)定，在有銷售額的情況下，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=應(yīng)稅銷售數(shù)量×定額稅率+應(yīng)稅銷售額×比例稅率。但是，在自產(chǎn)自用且無同類應(yīng)稅消費(fèi)品銷售價格的應(yīng)納稅額確定中，由于沒有應(yīng)納稅銷售額，只能利用組成計稅價格進(jìn)行計算。按照2005年CPA《稅法》教材（以下簡稱“教材”）第102頁的規(guī)定，由于從量計征以應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量為計稅依據(jù)，與應(yīng)稅消費(fèi)品價格高低沒有關(guān)系，因此，計算應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅價格時，暫不考慮從量計征的消費(fèi)稅稅額。也就是說，消費(fèi)稅復(fù)合計稅中的組成計稅價格不考慮從量稅的稅收金額，即，組成計稅價格=（成本+利潤）/（1-消費(fèi)稅稅率）。
按“教材”理解，如果某白酒生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)糧食白酒1000斤用于職工福利，其成本為10000元，該糧食白酒無同類市場價格，國家稅務(wù)總局確定的糧食白酒平均成本利潤率為10%，消費(fèi)稅定額稅率為0.5元/斤，比例稅率為20%。由于沒有同類產(chǎn)品銷售價格，只能通過組成計稅價格進(jìn)行計算：
組成計稅價格=（成本+利潤）/（1-消費(fèi)稅稅率）
=（10000+10000×10%）/（1-20%）
=13750（元）
應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售數(shù)量×定額稅率+組成計稅價格×比例稅率
=1000×0.5+13750×20%
=3250（元）
二、消費(fèi)稅組成計稅價格要考慮從量稅稅額
隨著改革開放的深化和WTO的加入，我國進(jìn)出口貿(mào)易金額和數(shù)量呈逐年遞增趨勢，為了有效處理進(jìn)口卷煙的稅收問題，財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅稅率的通知》（以下簡稱“進(jìn)口通知”，見“教材”第106頁），“進(jìn)口通知”規(guī)定，從2004年3月1日起，進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅適用比例稅率按以下辦法確定：
1、每標(biāo)準(zhǔn)條進(jìn)口卷煙確定消費(fèi)稅適用比例稅率的價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費(fèi)稅定額稅率）/（1-消費(fèi)稅稅率）。其中，關(guān)稅完稅價格和關(guān)稅為每標(biāo)準(zhǔn)條的關(guān)稅完稅價格及關(guān)稅稅額；消費(fèi)稅定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)條0.6元；消費(fèi)稅稅率固定為30%。
2、每標(biāo)準(zhǔn)條進(jìn)口卷煙確定消費(fèi)稅適用比例稅率的價格≥50元人民幣的，適用比例稅率為45%；每標(biāo)準(zhǔn)條進(jìn)口卷煙確定消費(fèi)稅適用比例稅率的價格<50元人民幣的，適用比例稅率為30%。
3、進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費(fèi)稅定額稅）/（1-進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅適用比例稅率）。其中，消費(fèi)稅定額稅=海關(guān)核定的進(jìn)口卷煙數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率。
4、應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅組成計稅價格×進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅適用比例稅率+消費(fèi)稅定額稅。
也就是說，進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅復(fù)合計稅中的組成計稅價格考慮從量稅的稅收金額。如果某外貿(mào)公司從國外進(jìn)口100標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙，每標(biāo)準(zhǔn)箱250條即50000支，關(guān)稅完稅價格為100元/條，關(guān)稅稅率為25%。按照“進(jìn)口通知”規(guī)定，進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)為
確定消費(fèi)稅比例稅率的價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費(fèi)稅定額稅率）/（1-消費(fèi)稅稅率）
=（100+100×25%+0.6）/（1-30%）
=179.43（元）＞50（元）
組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費(fèi)稅定額稅）/（1-消費(fèi)稅適用比例稅率）
=[（100+100×25%+0.6）/（1-45%）] ×100×250
=5709090.91（元）
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=組成計稅價格×進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅適用比例稅率+消費(fèi)稅定額稅
=5709090.91×45%+100×150
=2584090.91（元）
三、差異分析與筆者觀點(diǎn)
通過上面分析可以看出，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅價格不考慮從量稅金額，而進(jìn)口卷煙的組成計稅價格考慮從量稅金額。比較組成計稅價格公式的差異可知，考慮從量稅金額計算出的應(yīng)納稅額大于不考慮從量稅時計算出的應(yīng)納稅額。這就出現(xiàn)二者的差異，對于這種差異，筆者有三點(diǎn)看法：
首先，“教材”第102頁這樣說道，由于從量計征消費(fèi)稅稅額與價格無關(guān)，因此，組成計稅價格暫不考慮從量計征消費(fèi)稅稅額。筆者對此有不同意見，雖然從量計征消費(fèi)稅稅額的計算基礎(chǔ)與價格無關(guān)，但是從量計征消費(fèi)稅稅額的計算結(jié)果卻是消費(fèi)稅的組成部分，而消費(fèi)稅又是價內(nèi)稅（即是價格的組成部分），那么，我們還能說組成計稅價格與從量計征的消費(fèi)稅稅額無關(guān)嗎？鑒于此，筆者認(rèn)為，既然消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，那么不論從價計征的消費(fèi)稅還是從量計征的消費(fèi)稅均屬于消費(fèi)稅的范疇，因此，不僅從價計征的消費(fèi)稅稅額應(yīng)該包含在組成計稅價格內(nèi)，而且從量計征的消費(fèi)稅稅額也應(yīng)該包含在組成計稅價格中，也就是說，組成計稅=成本+利潤+消費(fèi)稅稅額=成本+利潤+從價計征消費(fèi)稅稅額+從量計征消費(fèi)稅稅額=成本+利潤+組成計稅價格×消費(fèi)稅稅率+從量計征消費(fèi)稅稅額，故，組成計稅價格=（成本+利潤+從量計征消費(fèi)稅稅額）/（1-消費(fèi)稅稅率）。
其次，按照“教材”、“煙酒通知”和“進(jìn)口通知”規(guī)定，進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅組成計稅價格考慮從量稅稅額，國內(nèi)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品組成計稅價格不考慮從量稅稅額，這就出現(xiàn)同等條件下的進(jìn)口消費(fèi)稅稅額高于國內(nèi)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅稅額，這有悖于WTO的國民待遇原則的。筆者認(rèn)為應(yīng)該對其進(jìn)行協(xié)調(diào)。
再次，從“教材”第102頁的“計算應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅價格時，暫不考慮從量計征的消費(fèi)稅稅額”一句可以體會到——只是暫時不考慮從量計征的消費(fèi)稅稅額。是什么原因造成應(yīng)該考慮而暫時沒有考慮呢？是征管問題嗎？筆者認(rèn)為不是，從量稅的征管本來就比較簡便，將確定的從量稅稅額考慮到組成計稅中又有什么難以操作的呢？
通過仔細(xì)分析，筆者認(rèn)為，消費(fèi)稅復(fù)合計稅中的組成計稅價格應(yīng)該考慮從量計征的消費(fèi)稅稅額。也就是說，進(jìn)口的組成計稅價格公式不變，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅價格公式變?yōu)椋航M成計稅價格=（成本+利潤+從量計征消費(fèi)稅稅額）/（1-消費(fèi)稅稅率）。通過這樣的改變至少能夠起到以下三方面的積極作用：第一，增加稅收收入。由于考慮從量稅的組成計稅價格大于不考慮從量稅的組成計稅價格，這就使得從價計征的消費(fèi)稅應(yīng)納稅額較改變前有所增加，國家在增加稅收收入的同時也增加了相關(guān)行業(yè)的負(fù)擔(dān)，對該行業(yè)起到一定的抑制作用，這與消費(fèi)稅目的中的產(chǎn)業(yè)政策是相協(xié)調(diào)的；第二、符合數(shù)學(xué)邏輯。從量計征的消費(fèi)稅是消費(fèi)稅的一部分，消費(fèi)稅又是價格的一部分，因此，客觀地講，從量計征的消費(fèi)稅稅額應(yīng)該包括在組成計稅價格之中；第三，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外統(tǒng)一。WTO原則要求我們對外實(shí)行國民待遇，改變后的組成計稅價格均將從量稅納入組成計稅價格中，真正做到稅法上的公平、平等。
因此，筆者認(rèn)為，無論是在制度層面上還是操作層面上，都應(yīng)該將從量計征消費(fèi)稅稅額納入消費(fèi)稅的組成計稅價格之中，這樣才符合稅制改革的客觀需要和數(shù)學(xué)推理的邏輯要求。
參考文獻(xiàn)：
1、CPA《稅法》 中國注冊會計師協(xié)會編 中國財政經(jīng)濟(jì)出版社 2005年版
2、國家稅務(wù)總局網(wǎng)站：http://www.chinatax.gov.cn
作者：黃洪 嚴(yán)紅梅 文章來源：西南財經(jīng)大學(xué)
