史新浩/文
對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易，母公司編制合并財務(wù)報表時，除了要對存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷處理外，還應(yīng)當(dāng)考慮存貨計提跌價準(zhǔn)備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)部分，以及因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅等因素一并作出會計處理。本文結(jié)合實例進(jìn)行解析，以期對會計實務(wù)工作者有所幫助。
一、內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)銷售損益抵銷的處理
（一）當(dāng)期未實現(xiàn)銷售損益的抵銷處理1.當(dāng)期購進(jìn)，當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售。該種情況下，集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的買方至報告期末已將該存貨全部銷售出企業(yè)集團(tuán)，不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題，但存在著集團(tuán)內(nèi)部銷售收入、銷售成本重復(fù)報告問題。2.當(dāng)期購進(jìn)，當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售。在該種情況下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的買方期末存貨成本中包含銷售方已入賬的銷售利潤（或虧損，下同），而從企業(yè)集團(tuán)整體看，這部分利潤并未實現(xiàn)。3.當(dāng)期購進(jìn)，當(dāng)期部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨。該種情況下，一方面應(yīng)將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。
（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理
對于上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及內(nèi)部存貨價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，因此本期連續(xù)編制合并財務(wù)報表時就不涉及對其進(jìn)行處理的問題。
二、存貨計提跌價準(zhǔn)備的抵銷處理
（一）計提存貨跌價準(zhǔn)備的當(dāng)期
在發(fā)生內(nèi)部存貨交易的當(dāng)期，如果內(nèi)部存貨交易存在未實現(xiàn)銷售損益的情況下，對內(nèi)部交易買方計提的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。其抵銷處理的原則和規(guī)律是：1.“合并數(shù)”欄的“存貨”項目，以內(nèi)部交易銷售方的銷售成本與可變現(xiàn)凈值兩者孰低為報告價值。這是編制抵銷分錄的關(guān)鍵。2.需要編制抵銷分錄時，對已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以內(nèi)部存貨交易的未實現(xiàn)銷售損益為最高限。3.根據(jù)具體情況，內(nèi)部存貨交易當(dāng)年有關(guān)抵銷分錄可以分為三種情況：一是可變現(xiàn)凈值小于或等于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本。二是可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本、小于內(nèi)部交易賣方賣出存貨價格。三是當(dāng)可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方賣出存貨價格。
（二）計提存貨跌價準(zhǔn)備的以后各期
內(nèi)部存貨交易發(fā)生后的以后各期編制合并報表時，既要對當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部存貨交易進(jìn)行相應(yīng)的抵銷和調(diào)整，還要對內(nèi)部交易存貨計提的跌價準(zhǔn)備期初數(shù)予以調(diào)整。
三、抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅的處理
企業(yè)編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價值與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負(fù)債表中的價值會產(chǎn)生差異，進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個別納稅主體計稅基礎(chǔ)的差異，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟(jì)主體的角度而言，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。
