摘要：在企業(yè)從工業(yè)時(shí)代的競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)入信息時(shí)代的競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展中，全面預(yù)算管理作為一種以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的管理手段和方法廣泛使用，而預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)在整個(gè)預(yù)算管理循環(huán)過(guò)程中是一個(gè)承上啟下的環(huán)節(jié)。本文通過(guò)考察我國(guó)傳統(tǒng)的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)設(shè)計(jì)和現(xiàn)行的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)設(shè)計(jì)現(xiàn)狀，結(jié)合平衡記分卡的思想探討預(yù)算考評(píng)指標(biāo)的設(shè)計(jì)。
關(guān)鍵詞：全面預(yù)算；考評(píng)指標(biāo)；平衡記分卡
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展, 全面預(yù)算管理作為一種以戰(zhàn)略為導(dǎo)向、以增強(qiáng)企業(yè)整體核心競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值最大化為目標(biāo)、以“編制”、“執(zhí)行”、“控制”、“考評(píng)”、“反饋”等管理環(huán)節(jié)為手段，協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部資源和外部環(huán)境的管理方法，已被越來(lái)越多的企業(yè)所采用。20世紀(jì)20年代全面預(yù)算管理在美國(guó)通用電器、杜邦公司、通用汽車公司開(kāi)始使用。鑒于全面預(yù)算管理有著廣泛的經(jīng)濟(jì)理論支持，因此，它已經(jīng)是國(guó)際上公司通行的管理方法。
進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)有近三分之一的實(shí)行全面預(yù)算管理。
2000年我國(guó)經(jīng)貿(mào)委發(fā)布《國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理的基本規(guī)范（試行）》明確提出我國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立全面預(yù)算管理制度。其后，2002年4月，財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)的包括財(cái)務(wù)預(yù)算在內(nèi)的全面預(yù)算管理。
一、預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系的構(gòu)建
（一）建立預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系的必要性
在企業(yè)的預(yù)算管理的實(shí)踐中，預(yù)算考評(píng)體系被稱為預(yù)算管理工作的生命線。因此，建立合理的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系是尤為必要的。預(yù)算的編制僅僅是預(yù)算管理的開(kāi)始，為發(fā)揮預(yù)算的作用、體現(xiàn)預(yù)算管理的權(quán)威性，必須對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行跟蹤、分析和考核。如果沒(méi)有考核，預(yù)算就會(huì)流于形式，失去控制力。如果考核沒(méi)有預(yù)算做基礎(chǔ)，考核也是無(wú)的放矢，既無(wú)說(shuō)服力也無(wú)效果。因此，預(yù)算考評(píng)在整個(gè)利潤(rùn)預(yù)算管理循環(huán)過(guò)程中是一個(gè)承上啟下的環(huán)節(jié)。預(yù)算考評(píng)具有兩層含義：預(yù)算評(píng)價(jià)制度和獎(jiǎng)懲制度。它的具體目的主要有溝通、激勵(lì)和控制。預(yù)算考評(píng)的目的不是純粹為了對(duì)責(zé)任單位或個(gè)人的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，它更深層的目的是為了有效的推動(dòng)責(zé)任單位和個(gè)人的行為表現(xiàn)，共同朝企業(yè)整體預(yù)算目標(biāo)前進(jìn)。因此，在設(shè)計(jì)預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系的時(shí)候，管理者必須把企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)及全面預(yù)算管理體系緊密結(jié)合。
（二）預(yù)算考評(píng)指標(biāo)的設(shè)計(jì)要求
成功的預(yù)算管理，必定有激勵(lì)和約束的雙重機(jī)制在發(fā)揮作用。但不同的企業(yè)由于企業(yè)規(guī)模、企業(yè)文化、企業(yè)戰(zhàn)略的不同，考評(píng)指標(biāo)的設(shè)計(jì)也不完全相同。預(yù)算考評(píng)指標(biāo)的設(shè)計(jì)既要能充分激發(fā)員工的積極性，主動(dòng)完成預(yù)算任務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；又能避免經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利的行為，尤其是要避免高層管理人為鋌而走險(xiǎn)的行為。
因此，從企業(yè)的整體角度來(lái)看，選擇評(píng)價(jià)各責(zé)任單位業(yè)績(jī)的指標(biāo)應(yīng)注意符合下述的八項(xiàng)基本要求：1、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不僅要考慮反映當(dāng)前財(cái)務(wù)成果的指標(biāo)，而且也應(yīng)考慮反映預(yù)期財(cái)務(wù)成果的指標(biāo)；不僅要包含財(cái)務(wù)指標(biāo)，并且盡可能包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)。2、所選擇的考評(píng)指標(biāo)應(yīng)淡化賬面利潤(rùn)，突出現(xiàn)金流量指標(biāo)。3、既要考慮客戶的價(jià)值，又要關(guān)注供應(yīng)商的利益。4、預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系必須反映預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系的狀況。5、所選擇的評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)能促使各責(zé)任單位在搞好產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售的同時(shí)，積極提出各種有利于企業(yè)發(fā)展的建議或方案，并符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求。6、要適應(yīng)本企業(yè)文化，不能簡(jiǎn)單照搬其他企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)。7、所選擇的指標(biāo)必須既簡(jiǎn)單、明確，又切實(shí)可行。8、預(yù)算指標(biāo)的選擇要有連續(xù)性，便于比較和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。
本文以某一集團(tuán)編制的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)為例說(shuō)明預(yù)算考評(píng)獎(jiǎng)懲指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本步驟：首先、該集體選定了基準(zhǔn)成果指標(biāo)，如:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)、經(jīng)濟(jì)增加值、銷售額等；其次、設(shè)計(jì)分配額計(jì)算基準(zhǔn)，如:實(shí)際營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、目標(biāo)經(jīng)常性利潤(rùn)超出額等；第三、按照企業(yè)的性質(zhì)設(shè)定自身的分配率；最后、確定獎(jiǎng)懲總額的預(yù)算。
二、我國(guó)企業(yè)預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)的新舊對(duì)比
（一）傳統(tǒng)的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系的構(gòu)建
傳統(tǒng)的預(yù)算考評(píng)體系多采用與上年同期進(jìn)行比較的辦法，財(cái)務(wù)指標(biāo)在預(yù)算考評(píng)中占主導(dǎo)地位。對(duì)于利潤(rùn)層的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門，一般采用貢獻(xiàn)毛益、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為主要評(píng)價(jià)指標(biāo)；對(duì)于具有投資決策權(quán)的二級(jí)公司，主要考評(píng)其投資報(bào)酬率和剩余收益；集團(tuán)對(duì)子公司往往是使用利潤(rùn)或資本報(bào)酬率等財(cái)務(wù)指標(biāo)；對(duì)各個(gè)部門、生產(chǎn)廠大多使用單一指標(biāo)(如成本、費(fèi)用降低率、銷售收入額等)；對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則應(yīng)該用經(jīng)濟(jì)增加值、市場(chǎng)增加值等作為其考評(píng)指標(biāo)。
雖然傳統(tǒng)預(yù)算考評(píng)體系使用財(cái)務(wù)指標(biāo)或單一指標(biāo)易于業(yè)績(jī)操縱,在一定的程度上發(fā)揮了有效的激勵(lì)和約束作用，但組織的各部分僅關(guān)注自己的短期業(yè)績(jī),往往是一葉障目,不利于部門職能的協(xié)調(diào)和業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)。而且，我國(guó)目前以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的預(yù)算考評(píng)體系,它已無(wú)法滿足管理創(chuàng)新對(duì)信息的需求,不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展要求。
（二）新經(jīng)濟(jì)條件下的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系
在新經(jīng)濟(jì)條件下，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的失真導(dǎo)致考評(píng)不真實(shí)，因此非財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)運(yùn)而生融入預(yù)算考評(píng)中。
傳統(tǒng)的預(yù)算是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主要的預(yù)算指標(biāo)。但隨著社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變化，這種單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足預(yù)算管理的要求，過(guò)分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo)，一方面不能全面準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)企業(yè)與管理人員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，另一方面可能會(huì)迫使管理人員采取一些與企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展不一致的短視行為。從企業(yè)管理目標(biāo)看，財(cái)務(wù)指標(biāo)最優(yōu)化的管理標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)過(guò)時(shí)，或者說(shuō)至少很不全面?，F(xiàn)實(shí)管理決策的實(shí)施離不開(kāi)財(cái)務(wù)指標(biāo)，但沒(méi)有一項(xiàng)決策是僅僅通過(guò)這些指標(biāo)計(jì)算完成的，而應(yīng)考慮各種難以或無(wú)法計(jì)量的因素，如產(chǎn)品的質(zhì)量、新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)、市場(chǎng)需求情況、市場(chǎng)占有率、生產(chǎn)能力的利用程度、交送貨率、機(jī)器完好率、設(shè)備利用率等非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些非財(cái)務(wù)指標(biāo)有時(shí)會(huì)成為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的決定性因素。從戰(zhàn)略管理的角度來(lái)看，傳統(tǒng)預(yù)算著眼于近期的內(nèi)部規(guī)劃和行動(dòng)，以財(cái)務(wù)指標(biāo)為核心進(jìn)行規(guī)劃、控制、考核、評(píng)價(jià)，這往往與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)脫節(jié)，有時(shí)甚至與戰(zhàn)略目標(biāo)背道而馳。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，預(yù)算編制還應(yīng)當(dāng)反映顧客、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等戰(zhàn)略因素，以及人力資源管理、技術(shù)管理、后勤服務(wù)等活動(dòng)。目前，增加對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的披露已成為會(huì)計(jì)界的一項(xiàng)重要研究課題，并成為改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告和制定企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃的一個(gè)顯著發(fā)展趨勢(shì)。因此，財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的綜合運(yùn)用和考慮，必將是今后預(yù)算管理的重要發(fā)展方向。
非財(cái)務(wù)指標(biāo)主要有:市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品廢品率、返修率、顧客滿意度、生產(chǎn)力指標(biāo)、作業(yè)指標(biāo)、創(chuàng)新能力、成長(zhǎng)性、安全性等。這些非財(cái)務(wù)指標(biāo)中有些是定量的有些則是定性的，對(duì)于難以量化的因素可以通過(guò)調(diào)查分析作為考評(píng)的依據(jù)。對(duì)于可以量化的應(yīng)該同財(cái)務(wù)指標(biāo)一樣按照一定的權(quán)重納入整個(gè)考評(píng)體系。不同行業(yè)和類型的企業(yè)其各項(xiàng)考評(píng)指標(biāo)的權(quán)重可以根據(jù)自己的企業(yè)特點(diǎn)有不同的設(shè)計(jì)。
三、我國(guó)企業(yè)預(yù)算考評(píng)指標(biāo)設(shè)計(jì)的新發(fā)展
由于企業(yè)從工業(yè)時(shí)代的競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)為了信息時(shí)代的競(jìng)爭(zhēng)，一方面，企業(yè)開(kāi)發(fā)和促進(jìn)它的無(wú)形資產(chǎn)的能力變得比有形資產(chǎn)的管理要重要的多。理想的企業(yè)預(yù)算管理評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)還應(yīng)該包括企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)的綜合價(jià)值。正是這些資產(chǎn)和生產(chǎn)能力才能成為企業(yè)在今天和明天的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中取得成功的關(guān)鍵因素。另一方面，傳統(tǒng)的預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)在實(shí)施戰(zhàn)略方面存在弊端，而戰(zhàn)略預(yù)算是直接針對(duì)傳統(tǒng)內(nèi)容與戰(zhàn)略缺乏相關(guān)性的弊端提出的，因此，以平衡記分卡為基礎(chǔ)編制預(yù)算可以消除傳統(tǒng)預(yù)算的弊端。
本文試圖通過(guò)借用管理會(huì)計(jì)中有關(guān)激勵(lì)的指標(biāo)體系選擇——平衡記分卡的思想以及關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI即key performance indicators），對(duì)預(yù)算考核指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)，不僅能使指標(biāo)的設(shè)計(jì)能符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且能更好的反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)的綜合價(jià)值。
平衡記分卡80年代初由卡普蘭提出，它是用來(lái)表達(dá)多樣的、相互聯(lián)系的目標(biāo)。平衡記分卡能把任務(wù)和決策轉(zhuǎn)化為目標(biāo)和指標(biāo)，由四個(gè)部分組成：財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)。我們將平衡記分卡引入預(yù)算考評(píng)指標(biāo)的設(shè)計(jì)不僅包括了財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核,還要評(píng)價(jià)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的合理性、客戶盈利能力和員工、組織的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力。以下從平衡記分卡的這四方面來(lái)對(duì)預(yù)算考評(píng)體系的指標(biāo)設(shè)計(jì)提出新構(gòu)想。(如圖所示）
第一、從財(cái)務(wù)指標(biāo)方面出發(fā)設(shè)計(jì)考核指標(biāo)。由于這一指標(biāo)的內(nèi)容較為普及，所以我們應(yīng)該注重其中的一些關(guān)鍵指標(biāo)。除了目前企業(yè)比較通用的盈利能力、償債能力、營(yíng)運(yùn)能力和發(fā)展能力方面的考核外，經(jīng)濟(jì)增加值EVA（Economic Value Added）是最近流行起來(lái)的一個(gè)比較時(shí)髦的考核一個(gè)企業(yè)或責(zé)任中心利用所擁有的資產(chǎn)為企業(yè)所有者創(chuàng)造的財(cái)富的指標(biāo)，它可以衡量每一個(gè)部門的資源利用效率如何。
第二、從內(nèi)部業(yè)務(wù)流程出發(fā)設(shè)計(jì)考核指標(biāo)。傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系著重于交付今天的產(chǎn)品和服務(wù)給今天的客戶過(guò)程。但長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)成功的動(dòng)因，要求企業(yè)生產(chǎn)全新的產(chǎn)品和服務(wù)來(lái)滿足現(xiàn)在和未來(lái)客戶的需要。從企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程出發(fā)，考評(píng)指標(biāo)不僅應(yīng)該反映對(duì)外部績(jī)效有重大影響的業(yè)務(wù)流程，還應(yīng)考慮企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程的創(chuàng)新能力。
第三、從組織的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力出發(fā)設(shè)計(jì)考核指標(biāo)。企業(yè)的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)來(lái)自于：人員、信息系統(tǒng)和企業(yè)的程序。從組織的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)的角度，考評(píng)指標(biāo)應(yīng)主要反映員工的能力?？蛻艨己藛T工的一些指標(biāo)不僅應(yīng)包括員工滿意程度、員工培訓(xùn)和員工技術(shù)的考評(píng)。本文認(rèn)為，對(duì)員工能力的評(píng)價(jià)應(yīng)從“宏觀”的角度進(jìn)行，如員工淘汰率、員工平均培訓(xùn)費(fèi)用和合理化建議數(shù)量等。
第四、從客戶的盈利能力出發(fā)設(shè)計(jì)考核指標(biāo)。從供應(yīng)商的角度考慮，供應(yīng)商關(guān)注的是能否及時(shí)獲得下一環(huán)節(jié)企業(yè)的有關(guān)資源、主要包括資金能否及時(shí)結(jié)算、有關(guān)生產(chǎn)銷售的信息能否及時(shí)予以反饋、物流速度等、因此，考評(píng)指標(biāo)應(yīng)反映這方面的內(nèi)容。從顧客角度考慮，顧客主要關(guān)注的是（1)企業(yè)的時(shí)間觀念，如交貨或訂貨的提前期；（2)產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量，如返修退貨比率、準(zhǔn)時(shí)交貨比率等；（3)成本，即顧客的獲取成本，這是企業(yè)能否獲得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一個(gè)重要指標(biāo)。
利用平衡記分卡設(shè)計(jì)的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)可以使企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，使企業(yè)的短期目標(biāo)和長(zhǎng)期目標(biāo)相結(jié)合，使企業(yè)的內(nèi)部股東和外部客戶的利益相結(jié)合，能在強(qiáng)調(diào)客觀性測(cè)量和強(qiáng)調(diào)主觀性測(cè)量之間保持平衡。因此，絕大多數(shù)成功的組織認(rèn)為：財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)綜合了過(guò)去行動(dòng)的結(jié)果；非財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)集中于當(dāng)前的作業(yè)－未來(lái)財(cái)務(wù)績(jī)效的動(dòng)因；平衡記分卡指標(biāo)的設(shè)計(jì)則平衡了絕大部分績(jī)效指標(biāo)，體現(xiàn)了一種平衡觀。
現(xiàn)以蒙牛集團(tuán)為例說(shuō)明這種符合戰(zhàn)略性思想的結(jié)合平衡記分卡的預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)。蒙牛集團(tuán)是中國(guó)乳業(yè)領(lǐng)導(dǎo)品牌，隨著企業(yè)規(guī)模越來(lái)越大，蒙牛CFO比較關(guān)注的則是：蒙牛規(guī)?？焖贁U(kuò)張的同時(shí)必然存在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且集團(tuán)已經(jīng)退出具體經(jīng)營(yíng)，那么如何事前規(guī)避集團(tuán)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？
集團(tuán)出臺(tái)并完善了三大預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系：對(duì)各事業(yè)部的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)狀況進(jìn)行考評(píng)的財(cái)務(wù)閘口考評(píng)體系；針對(duì)各事業(yè)部財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的理財(cái)能力出臺(tái)了財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人理財(cái)能力考評(píng)體系；針對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人項(xiàng)目實(shí)施質(zhì)量出臺(tái)了項(xiàng)目投資考評(píng)體系。針對(duì)各事業(yè)部的預(yù)算執(zhí)行情況，出臺(tái)了預(yù)算執(zhí)行能力評(píng)價(jià)體系。這一系列的考評(píng)體系已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的考評(píng)，不僅考核了財(cái)務(wù)指標(biāo),還包括了 內(nèi)部業(yè)務(wù)流程等戰(zhàn)略性的評(píng)價(jià)。
因此，如果一個(gè)企業(yè)考核指標(biāo)體系設(shè)計(jì)好了，它的持續(xù)增長(zhǎng)就有了重要的保證。
參考文獻(xiàn)
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作者：周謙 文章來(lái)源：武漢理工大學(xué)
