摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對債務(wù)重組業(yè)務(wù)雙方的會(huì)計(jì)處理辦法作出了新的規(guī)定，與以前相比，新規(guī)定增強(qiáng)了與《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的協(xié)調(diào)性，消除了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定存在的差異，使企業(yè)在日常會(huì)計(jì)處理和納稅處理方面進(jìn)一步統(tǒng)一，從而減少了企業(yè)的納稅調(diào)整，協(xié)調(diào)了兩法的關(guān)系。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；債務(wù)重組；會(huì)計(jì)處理；稅收問題
根據(jù)2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》的規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括：① 以資產(chǎn)清償債務(wù)；② 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；③修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述①和②兩種方式；④ 以上三種方式的組合等。
企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，通常債權(quán)人放棄部分權(quán)利，必然會(huì)使自己遭受利益損失，同時(shí)債務(wù)人被免去部分義務(wù)則會(huì)獲得收益，這自然涉及稅收問題：債權(quán)人的損失能否在繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除，債務(wù)人獲得的收益是否需要繳納企業(yè)所得稅？債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)是否應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失是否應(yīng)該確認(rèn)并計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人取得債務(wù)人用來償還債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本如何確定等。
2003年國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》對重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理做出了明確的規(guī)定。具體如下：① 債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債務(wù)人用以抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與它的賬面成本的差額，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。② 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括相關(guān)稅費(fèi)）確定計(jì)稅成本，并據(jù)此計(jì)算折舊費(fèi)用。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對債務(wù)重組業(yè)務(wù)雙方的會(huì)計(jì)處理辦法與《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》基本一致，消除了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定存在的差異，使企業(yè)在日常會(huì)計(jì)處理和納稅處理方面相一致，減少了企業(yè)的納稅調(diào)整，進(jìn)一步協(xié)調(diào)了兩法的關(guān)系。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對采取不同方式進(jìn)行債務(wù)重組業(yè)務(wù)的債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理辦法作了明確規(guī)定，具體分析如下：
一、以資產(chǎn)（現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)）清償債務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
[例1] A企業(yè)以賒銷的方式銷售給B企業(yè)一批商品，價(jià)稅合計(jì)23.4萬元，雙方約定的還款期限為2個(gè)月。但是，因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意免去B企業(yè)5萬元債務(wù)，余額用銀行存款償還。假定A企業(yè)沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備（下同）。
A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 184000
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 50000
貸：應(yīng)收賬款— B企業(yè) 234000
B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款 — A企業(yè) 234000
貸：銀行存款 184000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 50000
[例2] 承上例，B企業(yè)應(yīng)付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)以一批產(chǎn)品抵償該筆債務(wù)。該批產(chǎn)品市場公允價(jià)值（不含稅）為18萬元，成本15萬元，增值稅率為17% 。
B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)付賬款—— A企業(yè) 234000
貸：庫存商品 150000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）30600
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 53400
A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫存商品 180000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 30600
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 23400
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 234000
二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
[例3] 承例1，B企業(yè)應(yīng)付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意B企業(yè)以50000股普通股抵償所欠貨款，B企業(yè)普通股每股面值1元，市場價(jià)每股4元。
B企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 234000
貸：股本——普通股 50000
資本公積 150000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 34000
A企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：長期股權(quán)投資—— B企業(yè) 200000
營業(yè)外支出——重組損失 34000
貸：應(yīng)收賬款—— B企業(yè) 234000
三、以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
[例4]承例1，B企業(yè)應(yīng)付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意將應(yīng)收賬款金額減低到200000元，并延長還款期1年。
B企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 234000
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 200000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 34000
A企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 200000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 34000
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 234000
四、混合重組方式清償債務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
[例5] 承例1，經(jīng)雙方協(xié)商達(dá)成如下協(xié)議：B企業(yè)支付A企業(yè)現(xiàn)金100000元；同時(shí)以庫存商品償還部分債務(wù)，該批庫存商品成本50000元，公允價(jià)值為60000元，增值稅率17%；并且將其對C企業(yè)的債權(quán)50000元轉(zhuǎn)移給A企業(yè)，由A企業(yè)代位追償；剩余部分全部豁免。
B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 234000
貸：銀行存款 100000
庫存商品 50000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
應(yīng)收賬款——C企業(yè) 50000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 23800
A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 100000
庫存商品 60000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10200
應(yīng)收賬款——C企業(yè) 50000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 13800
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 234000
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定了債務(wù)重組雙方信息披露制度，要求債務(wù)人在附注中披露債務(wù)重組方式；確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加額；或有應(yīng)付金額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露債務(wù)重組方式；確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額；債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例；或有應(yīng)收金額。信息披露制度的規(guī)定，使企業(yè)公布的信息更加全面、客觀和透明，為投資者提供較為詳細(xì)的信息資料。
另外，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》還規(guī)定,關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，如果有合理的經(jīng)營需要，并且是經(jīng)法院裁決同意的；或有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；或經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照本辦法的規(guī)定處理。否則，關(guān)聯(lián)方之間含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配，按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》的相關(guān)規(guī)定處理。如果企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
參考資料：
[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號--債務(wù)重組》 ，2006年2月；
[2] 國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，2003年1月；
[3] 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，《稅法》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005年版。
作者：李金榮 文章來源：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)
