廉政審計(jì)約束并控制政府官員的行為，并為解決政府官員辦事效率不高、結(jié)構(gòu)失衡提供一種良好的制度模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向廉政審計(jì)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模式體現(xiàn)在具體實(shí)務(wù)操作中，既繼承了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性等優(yōu)點(diǎn)，又借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，理性分析并排查腐敗嫌疑對(duì)象。目的是通過(guò)廉政審計(jì)規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，預(yù)防、揭露和打擊腐敗行為。
一、廉政審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的必要性
(一)廉政審計(jì)契合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念能提高審計(jì)效率廉政審計(jì)是為保證公共權(quán)力擁有者廉潔從政行為而進(jìn)行的監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)過(guò)程中融合了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、舞弊審計(jì)、違法違規(guī)審計(jì)等內(nèi)容，最終定位于查實(shí)腐敗。審計(jì)覆蓋面廣、審計(jì)問(wèn)題敏感性強(qiáng)。近幾年，隨著重大違法違規(guī)問(wèn)題不斷曝光，社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)的期望越來(lái)越高。然而國(guó)家審計(jì)由于設(shè)置體制、權(quán)利發(fā)揮受限、審計(jì)主體力量不足等因素的影響，可能會(huì)使這種期望差距越來(lái)越大。典型的例子是公眾認(rèn)為審計(jì)并沒(méi)落到實(shí)處，政府審計(jì)亟需問(wèn)責(zé)體制追究屢審屢犯的現(xiàn)象，在這種情況下，開(kāi)展有針對(duì)性查實(shí)腐敗的廉政審計(jì)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越高，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估尤為重要。在實(shí)質(zhì)性審計(jì)前先評(píng)估與經(jīng)濟(jì)、效率、效果相關(guān)聯(lián)的外部因素、被審計(jì)對(duì)象自身的因素及政府管理當(dāng)局舞弊、違法違規(guī)行為，只要這些因素引起的受托責(zé)任后果不經(jīng)濟(jì)、低效率、無(wú)效果就應(yīng)確認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向廉政審計(jì)模式在審計(jì)執(zhí)行前加入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這一流程，以全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，從高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)入手，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高的項(xiàng)目和資金加大審計(jì)力度，找出審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)項(xiàng)目，隨時(shí)據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平修改實(shí)質(zhì)性審計(jì)工作重心。審計(jì)切入點(diǎn)準(zhǔn)確即提高了審計(jì)效率，又滿(mǎn)足了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員日益增加的期望值。所以廉政審計(jì)應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下進(jìn)行。
(二)廉政審計(jì)機(jī)制融合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)廉政審計(jì)是以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)為主體，集中一部分社會(huì)資源，用于保證國(guó)家公職人員在履行職能和滿(mǎn)足社會(huì)公共需要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中廉潔從政，而實(shí)施的以腐敗為審計(jì)導(dǎo)向，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主要內(nèi)容，規(guī)范權(quán)力運(yùn)作，不斷揭露和查處違法、違規(guī)問(wèn)題，揭露和查處腐敗。廉政審計(jì)應(yīng)政治需要而突出反腐功能，審計(jì)性質(zhì)敏感，一旦審計(jì)失敗，影響力十分深遠(yuǎn)，所以廉政審計(jì)任務(wù)繁重、審計(jì)人員承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，而這與目前審計(jì)力量不足形成嚴(yán)重對(duì)比，所以廉政審計(jì)只能選擇重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門(mén)和重點(diǎn)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，而如何科學(xué)合理篩選審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率，對(duì)政府部門(mén)公共資源使用的結(jié)果做出總體評(píng)價(jià)，其難度遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)。廉政審計(jì)若想減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，順利完成審計(jì)任務(wù)，就必須在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下進(jìn)行。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向傳輸模式不僅要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位所面臨的整體風(fēng)險(xiǎn)水平(宏觀層面)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的具體環(huán)節(jié)(微觀層面)進(jìn)行評(píng)價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)過(guò)程要求審計(jì)人員始終保持專(zhuān)業(yè)懷疑態(tài)度，發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的審計(jì)線索，特別是在有些線索無(wú)法獲得的情況下，靠專(zhuān)業(yè)分析，通過(guò)收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)和風(fēng)險(xiǎn)分析的過(guò)程，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，實(shí)施個(gè)性化的測(cè)試方案。不僅可以確認(rèn)被審計(jì)對(duì)象的公允性，還可以證實(shí)可信度，不但契合被審計(jì)對(duì)象本身的舞弊因素，同時(shí)通過(guò)對(duì)支持的非財(cái)務(wù)信息披露的適當(dāng)性發(fā)表意見(jiàn)。這種審計(jì)模式的審計(jì)過(guò)程是一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，只有審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)，才可以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下廉政審計(jì)運(yùn)行的可行性
(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的職責(zé)與廉政審計(jì)職能相符目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要運(yùn)用于民間審計(jì)，沒(méi)有將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向傳輸模式引入廉政審計(jì)運(yùn)行機(jī)制過(guò)程中。實(shí)際上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與廉政審計(jì)關(guān)注整個(gè)政府受托人的風(fēng)險(xiǎn)職責(zé)相符。廉政審計(jì)的職責(zé)即是對(duì)國(guó)家公職人員涉及國(guó)家和群眾利益的權(quán)利運(yùn)行過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督。當(dāng)前在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，在利益的驅(qū)動(dòng)下，由于權(quán)力沒(méi)有得到有效制約和監(jiān)督，政府機(jī)構(gòu)不可避免地會(huì)不顧公共利益去追求官僚集團(tuán)自身的私利。公職人員違法違規(guī)、權(quán)錢(qián)交易、權(quán)力商品化等官僚行為也屢見(jiàn)不鮮。所以腐敗的原因復(fù)雜、形式多樣、性質(zhì)嚴(yán)重。在這樣的背景下，廉政審計(jì)面臨的一個(gè)重要任務(wù)是不斷揭露和查處違法違規(guī)問(wèn)題，揭露和查處腐敗問(wèn)題，廉政審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多表現(xiàn)在收支違規(guī)、挪用公款等管理舞弊行為。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)構(gòu)建廉政審計(jì)科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)模型有重要的啟示，即在尋找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的過(guò)程中立足點(diǎn)應(yīng)放寬、視角應(yīng)放開(kāi)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)量化的是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，廉政審計(jì)量化的是腐敗評(píng)估值，其量化方法可以參照風(fēng)險(xiǎn)的量化方法，并借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向傳輸模式，以腐敗評(píng)估為依據(jù)確定重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域而導(dǎo)人具體審計(jì)程序。廉政審計(jì)目的不僅是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)審計(jì)主體的權(quán)威，更重要的是幫助政府診斷職責(zé)履行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提出預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的策略，這對(duì)受托政府正確履行與目俱增的責(zé)任無(wú)疑具有很大的幫助。
(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向廉政審計(jì)模式受審計(jì)成本的限制較少風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比可能會(huì)加大審計(jì)成本。但由于廉政審計(jì)具有無(wú)償性的特點(diǎn)，職責(zé)是政府給予的，不存在拒絕接受委托或拒絕發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的雙向選擇，更不能回避職責(zé)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的唯一途徑是通過(guò)追加審計(jì)成本和擴(kuò)大審計(jì)范圍，實(shí)施科學(xué)的審計(jì)方法，盡量將重大問(wèn)題加以揭示，這樣可能使得審計(jì)成本偏高。但廉政審計(jì)經(jīng)費(fèi)由政府財(cái)政撥付，不存在由于審計(jì)成本增加而減少審計(jì)程序的可能性。所以廉政審計(jì)只要評(píng)估出的風(fēng)險(xiǎn)水平難以接受，就可以針對(duì)有腐敗跡象的領(lǐng)域開(kāi)展大規(guī)模、廣泛的審前調(diào)查，最終以高效率、低風(fēng)險(xiǎn)方式完成審計(jì)目標(biāo)，給政府提出可行性建議，提高自身威信與社會(huì)地位。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下廉政審計(jì)運(yùn)行機(jī)制
(一)風(fēng)險(xiǎn)感知風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向廉政審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的風(fēng)險(xiǎn)是針對(duì)國(guó)家公職人員在履行職責(zé)過(guò)程中所實(shí)施的違背職責(zé)要求的，可能會(huì)給經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來(lái)不良經(jīng)濟(jì)后果的可能性。風(fēng)險(xiǎn)感知是對(duì)社會(huì)轉(zhuǎn)型期可能或已經(jīng)出現(xiàn)的各種腐敗苗頭保持敏感和持續(xù)的關(guān)注，特別是當(dāng)前社會(huì)中的熱點(diǎn)問(wèn)題、百姓關(guān)心的話題。國(guó)家公職人員外生腐敗源于制度失效、權(quán)力尋租、任意處理權(quán)等；內(nèi)生腐敗源于腐敗動(dòng)機(jī)、腐敗心理、道德控制力差。一些腐敗多發(fā)、高發(fā)領(lǐng)域如建設(shè)工 程、醫(yī)療糾紛、教育和組織人事、專(zhuān)項(xiàng)資金使用等，對(duì)其蘊(yùn)藏的腐敗問(wèn)題進(jìn)行分析后，審計(jì)人員始終要保持職業(yè)懷疑，從多個(gè)角度辯證地分析問(wèn)題，對(duì)影響經(jīng)濟(jì)、效率、效果的因素做出判斷。確定這些風(fēng)險(xiǎn)是否涉及廉政審計(jì)的管轄范圍，即是否與廉政審計(jì)的職責(zé)相關(guān)，如果相關(guān)，就將風(fēng)險(xiǎn)作為進(jìn)一步識(shí)別和評(píng)估的對(duì)象，然后將標(biāo)示出來(lái)的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行匯總，形成風(fēng)險(xiǎn)列表。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向廉政審計(jì)在審計(jì)流程中增加這一階段，能對(duì)腐敗多發(fā)、高發(fā)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門(mén)、重點(diǎn)資金的國(guó)家公職人員預(yù)報(bào)腐敗警情，使審計(jì)關(guān)口前移，改變國(guó)家審計(jì)主要側(cè)重事后審計(jì)狀況，實(shí)現(xiàn)及早利用風(fēng)險(xiǎn)的“感知效應(yīng)”。
(二)風(fēng)險(xiǎn)特異性識(shí)別與評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)感知階段，廉政審計(jì)標(biāo)示出相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。本階段要進(jìn)一步分析該風(fēng)險(xiǎn)的背景、歷史和受影響的利益相關(guān)方。確定該風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的內(nèi)外部影響因素和其中的主要因素。把握風(fēng)險(xiǎn)的特征，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力，及時(shí)、靈敏、準(zhǔn)確報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)警，提供腐敗信息，提示黨和政府對(duì)哪些腐敗跡象予以足夠的關(guān)注，同時(shí)分析引發(fā)這些腐敗的主要因素和產(chǎn)生后果的嚴(yán)重性。這個(gè)階段對(duì)腐敗進(jìn)行定性分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)所估計(jì)和預(yù)測(cè)腐敗發(fā)生的概率和損失程度，確定該腐敗嫌疑人的行為是違規(guī)還是違法，及其腐敗的嚴(yán)重程度，從而將廉政審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估為高、中、低三個(gè)層次，根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)水平，采取不同的措施應(yīng)對(duì)。過(guò)程如圖1：
(三)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)根據(jù)腐敗的定性分析，評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)水平為高、中、低三個(gè)層次，找到腐敗發(fā)生概率高、影響大的領(lǐng)域確定為廉政審計(jì)對(duì)象，列入中長(zhǎng)期或年度審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)機(jī)關(guān)將配置審計(jì)資源、組織系統(tǒng)的人力、物力對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)專(zhuān)門(mén)調(diào)查，以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和處理問(wèn)題，這個(gè)過(guò)程即為“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”，具體分為審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告階段。
審計(jì)準(zhǔn)備階段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向廉政審計(jì)運(yùn)行機(jī)制根據(jù)項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃確定腐敗嫌疑人，選派合適的審計(jì)人員組成審計(jì)組，進(jìn)行審前調(diào)查。由于廉政審計(jì)的目的是為了核實(shí)腐敗內(nèi)容的真實(shí)性，以便確定腐敗的性質(zhì)及經(jīng)濟(jì)犯罪的嚴(yán)重程度，這些特點(diǎn)決定了風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段審計(jì)人員承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大、內(nèi)容復(fù)雜，所以在確定排查范圍時(shí)，不僅要根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的客觀的、指示性證據(jù)，還要根據(jù)已經(jīng)掌握的證據(jù)或線索，通過(guò)分析有關(guān)財(cái)務(wù)憑證的內(nèi)容或資金流向，確定排查范圍，調(diào)查了解被審計(jì)對(duì)象的基本情況，并取得與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的資料，為了使審計(jì)工作有序開(kāi)展，需要編制審計(jì)方案。
審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員根據(jù)規(guī)定進(jìn)入被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)工作，為了使被審計(jì)單位了解審計(jì)意圖和要求，取得被審計(jì)單位及其工作人員的配合，可以秘密召開(kāi)有關(guān)人員的進(jìn)點(diǎn)會(huì)議。實(shí)施階段的主要目的是確定腐敗嫌疑人屬于哪種腐敗行為，并確定腐敗的危害程度。所以審計(jì)人員可以直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，通過(guò)檢查、觀察、查詢(xún)、函證、分析性程序和重新計(jì)算等方法對(duì)腐敗嫌疑人經(jīng)辦的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行深入調(diào)查。在審計(jì)實(shí)施階段，還要針對(duì)所評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域查閱大量的非財(cái)務(wù)資料，到非財(cái)務(wù)領(lǐng)域收集各種證據(jù)。同時(shí)由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿審計(jì)的全過(guò)程，因此審計(jì)實(shí)施階段發(fā)現(xiàn)的影響經(jīng)濟(jì)、效率和效果的領(lǐng)域隨時(shí)修改實(shí)質(zhì)性程序，擴(kuò)大相應(yīng)的審計(jì)范圍，通過(guò)編制審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿記錄審計(jì)過(guò)程。
審計(jì)報(bào)告階段，先對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記所記載的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行梳理、篩選、歸類(lèi)和整理，對(duì)腐敗性質(zhì)及危害程度進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告。屬于廉政審計(jì)范圍內(nèi)的腐敗行為需要進(jìn)行處理處罰的，如違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為，審計(jì)組所在部門(mén)應(yīng)草擬審計(jì)決定書(shū)；對(duì)審計(jì)組發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)由公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)糾正處理處罰或追究相關(guān)責(zé)任人員的行政責(zé)任、刑事責(zé)任的，審計(jì)組所在部門(mén)應(yīng)草擬“審計(jì)移送處理書(shū)”。經(jīng)過(guò)審計(jì)報(bào)告和處理后，能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到控制，問(wèn)題得以解決，同時(shí)審計(jì)人員可以協(xié)同被審計(jì)單位相關(guān)人員建立整改措施，有效防止該類(lèi)行為的再次發(fā)生。
廉政審計(jì)在具體實(shí)務(wù)操作過(guò)程中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，功能除表現(xiàn)在審前的風(fēng)險(xiǎn)感知，審計(jì)過(guò)程中對(duì)國(guó)家公職人員腐敗嫌疑進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和判斷外，還能主動(dòng)發(fā)揮預(yù)警、控制、處置等功能，適時(shí)跟蹤被審計(jì)對(duì)象的動(dòng)態(tài)。
