目前，代銷商品主要有收取手續(xù)費(fèi)、視同買斷及混合銷售三種方式。對(duì)于委托方企業(yè)而言，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，其收入應(yīng)該于滿足所有條件后確認(rèn)，因而會(huì)計(jì)處理簡單明了；而對(duì)于受托方而言，其會(huì)計(jì)及納稅處理因不同的代銷方式呈現(xiàn)很大的差異，具體分析如下：
一、收取手續(xù)費(fèi)
在這種方式下，委托方發(fā)出商品時(shí)，商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷商品清單時(shí)確認(rèn)。受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定手續(xù)費(fèi)收入。
[例1]甲企業(yè)委托乙企業(yè)銷售A商品100件，協(xié)議價(jià)為100元/件，該商品成本60元/件，增值稅稅率17％。甲企業(yè)收到乙企業(yè)開來的代銷清單時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，注明：售價(jià)1萬元，增值稅額1700元。乙企業(yè)按每件100元銷售給顧客，甲企業(yè)按售價(jià)的10％支付乙企業(yè)手續(xù)費(fèi)時(shí)，即向買方開出一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，上注明A商品售價(jià)1萬元，增值稅額1700元，甲企業(yè)在收到乙企業(yè)交來的代銷清單時(shí)，向乙企業(yè)開具相同金額的增值稅發(fā)票。
(一)會(huì)計(jì)處理委托方甲企業(yè)及受托方乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理分別為：
甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理
(1)委托方將貨物交付給受托方時(shí)
借：發(fā)出商品(或委托代銷商品) 6000
貸：庫存商品 60000
(2)委托方收到代銷清單，開出增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)收賬款——乙公司 117001
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700
(3)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 6000
貸：發(fā)出商品(或委托代銷商品) 6000
(4)收到乙公司貨款
借：銀行存款 10700
銷售費(fèi)用 1000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11700
乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
(5)收到A商品時(shí)
借：受托代銷商品 10000
貸：受托代銷商品款 10000
(6)實(shí)際銷售商品時(shí)
借：銀行存款 11700
貸：應(yīng)付賬款 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700
借：受托代銷商品款 100001
貸：受托代銷商品 10000
(7)收到甲企業(yè)開來的增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1700
貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 1700
(8)歸還甲企業(yè)貨款并扣除代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)
借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 11700
貸：銀行存款 10700
主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入) 1000
(9)計(jì)算并確定應(yīng)交的營業(yè)稅
借：其他業(yè)務(wù)成本 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 500
(二)納稅分析 乙企業(yè)各項(xiàng)稅費(fèi)及稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算為：
應(yīng)納的增值稅=100×100×17％-100×100×17％=0
應(yīng)納的營業(yè)稅=100×100×10％×5％=50(元)
代銷商品所帶來的所得稅負(fù)擔(dān)=[100×100×10％-50]×25％=237.5(元)
代銷商品獲凈利潤：[100×100×10％-50]-237.5=712.5(元)
代銷商品所獲凈利潤的稅收負(fù)擔(dān)率=(0+50+237.5)÷712.5×100％=40.35％
二、視同買斷
在這種情況下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售收入，受托方也不作為購入商品處理。受托方將商品銷售后，按實(shí)際的售價(jià)確認(rèn)收入，并向委托方開具代銷清單。委托方按代銷清單確認(rèn)收入。因此，應(yīng)就受托方的銷售差價(jià)計(jì)征增值稅，同時(shí)還應(yīng)就差價(jià)這部分手續(xù)費(fèi)征收營業(yè)稅。
[例2]甲企業(yè)委托乙企業(yè)銷售A商品100件，協(xié)議價(jià)100元/件，該商品成本60元/件，增值稅稅率17％。甲乙協(xié)議約定采用視同買斷代銷方式，甲企業(yè)收到乙企業(yè)開來代銷清單時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明：售價(jià)10000元，增值稅額1700元。乙企業(yè)實(shí)際銷售時(shí)開具增值稅發(fā)票注明：售價(jià)11000元，增值稅為1870元。
(一)會(huì)計(jì)處理委托方甲企業(yè)及受托方乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理分別為：
甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
(1)委托方將貨物交付給受托方時(shí)
借：發(fā)出商品(或委托代銷商品) 6000
貸：庫存商品 6000
(2)委托方收到代銷清單，開出增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)收賬款——乙公司 11700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700
(3)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 6000
貸：發(fā)H{商品(或委托代銷商品) 6000
(4)收到乙公司貨款
借：銀行存款 11700
貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11700
乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
(5)收到A商品時(shí)
借：受托代銷商品 10000
貸：受托代銷商品款 10000
(6)實(shí)際銷售商品時(shí)
借：銀行存款 12870
貸：主營業(yè)務(wù)收入 11000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1870
借：主營業(yè)務(wù)成本 10000
貸：受托代銷商品 10000
(7)收到甲企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：受托代銷商品款 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1700
貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 11700
(8)合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給甲企業(yè)時(shí)
借：應(yīng)付賬款 11700
貸：銀行存款 11700
(二)納稅分析乙企業(yè)各項(xiàng)稅費(fèi)及稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算為：
應(yīng)納增值稅=110×100×17％-100×100×17％=170(元)
應(yīng)納營業(yè)稅=(110-100)×100×5％=50(元)
代銷商品所帶來的所得稅負(fù)擔(dān)
=[(110-100)×100-50]×25％=237.5(元)
代銷商品獲凈利潤=[(110-100)×100-50]－237.5=712.5(元)
代銷商品所獲凈利潤稅收負(fù)擔(dān)率
=(170+50+237.5)÷712.5×100％=64.21％
三、混合代銷
在混合銷售方式下，受托方將代銷商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，另外收取手續(xù)費(fèi)。因此，對(duì)受托方來說，應(yīng)就其實(shí)際銷售價(jià)格與協(xié)議價(jià)格之間的差額計(jì)征增值稅；還應(yīng)對(duì)其收取的手續(xù)費(fèi)和商品差價(jià)征收營業(yè)稅。
[例3]將例1、例2相結(jié)合，甲企業(yè)委托乙企業(yè)銷售A商品100件，協(xié)議價(jià)為100元，件，該商品成本60元，件，增值稅稅率17％，甲企業(yè)按售價(jià)的5％支付乙企業(yè)手續(xù)費(fèi)。甲企業(yè)收到乙企業(yè)開來的代銷清單時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)10000元，增值稅額1700元。乙企業(yè)實(shí)際銷售時(shí)開具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)10500元，增值稅為1785元。
(一)會(huì)計(jì)處理 委托方甲企業(yè)及受托方乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理分別為：
甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：
(1)委托方將貨物交付給受托方時(shí)
借：發(fā)出商品(或委托代銷商品) 6000
貸：庫存商品 6000
(2)委托方收到代銷清單，開出增值稅專用發(fā)票
借：應(yīng)收賬款——乙公司 11700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700
(3)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 6000
貸：發(fā)出商品(或委托代銷商品) 6000
(4)收到乙公司貨款并支付手續(xù)費(fèi)
借：銀行存款 10700
銷售費(fèi)用 1000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11700
乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
(5)收到A商品時(shí)
借：受托代銷商品 10000
貸：受托代銷商品款 10000
(6)實(shí)際銷售商品時(shí)
借：銀行存款 12285
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1785
借：主營業(yè)務(wù)成本 10000
貸：受托代銷商品 1000
(7)收到甲企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：受托代銷商品款 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700
貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 11700
(8)按合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給甲企業(yè)并收取手續(xù)費(fèi)時(shí)
借：應(yīng)付賬款 11700
貸：銀行存款 11200
其他業(yè)務(wù)收入 500
(二)納稅分析各項(xiàng)稅費(fèi)及稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算如下
應(yīng)納增值稅=105×100×17％-100×100×17％=85(元)
應(yīng)納營業(yè)稅：[(105-100)×100+100×100×5％]×5％=50(元)
代銷商品所帶來的所得稅負(fù)擔(dān)=[(105-100)×100+100×100×5％-50]×25％=237.5(元)
代銷商品所獲取的凈利潤=(500+500-50)－237.5=712.5(元)
代銷商品所獲凈利潤的稅收負(fù)擔(dān)率=(85+50+237.5)÷712.5×100％=52.28％
三種代銷方式下的納稅分析如表1。
可以看出，三者主要區(qū)別在于增值稅負(fù)擔(dān)不同。從稅收角度看，受托方采用收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式明顯好于其他兩種代銷方式。因此，對(duì)于受托方而言，一般采用收取手續(xù)費(fèi)方式是較好選擇。
