一、賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整涉及的幾個關(guān)鍵點(diǎn)
1．壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生時間性差異和永久性差異的區(qū)分
會計制度規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行選擇，在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況等相關(guān)信息予以合理估計?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)按年末應(yīng)收賬款余額5‰以內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備可作稅前扣除，超過該比例的壞賬準(zhǔn)備一律不得在稅前扣除。另外，國稅發(fā)[2003]45號文規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備，也不得確認(rèn)為壞賬。因此，年末作壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整時，往往存在兩種差異，一是因會計與稅法上計提范圍不同，即對關(guān)聯(lián)企業(yè)計提壞賬而產(chǎn)生的差異，屬永久性差異；二是因會計與稅法上計提比例不同而產(chǎn)生的差異，屬時間性差異。由于應(yīng)收賬款各期變化大、流動性強(qiáng)，若實(shí)際工作中未對關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬加以嚴(yán)格區(qū)分，勢必給年末壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整帶來很大難度。一、
2．壞賬準(zhǔn)備的計提和納稅調(diào)整都需逐年滾動計算
企業(yè)作壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整，其實(shí)質(zhì)是核算按會計政策計提的壞賬與按稅法準(zhǔn)許扣除的壞賬之間的差額，因此，準(zhǔn)確計提壞賬是作好壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整的前提。我國企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，由此企業(yè)在期末計提壞賬準(zhǔn)備時，不僅要考慮期中核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬，同時還需考慮期初留存壞賬的金額，即企業(yè)每年實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備是采用“差額計提”的方法計算的。另外，稅法規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計提比例一律不得超過期末應(yīng)收賬款的5‰，這說明在稅法上壞賬準(zhǔn)備只能按余額百分比法計提，且亦是采用“差額計提”的方法，即逐年滾動計算的。因此，如果以前年度已經(jīng)有過壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整，那么本期對壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整也應(yīng)滾動計算。
3．當(dāng)期核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬都需作納稅調(diào)整
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生壞賬損失應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備，并調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已核銷的壞賬轉(zhuǎn)回時，應(yīng)增加壞賬準(zhǔn)備，并調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。由此可見，雖然核銷的壞賬和轉(zhuǎn)回的壞賬在會計利潤上均不產(chǎn)生影響，但稅法規(guī)定，本期核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬都需相應(yīng)地調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
二、壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整規(guī)律探析
從目前實(shí)務(wù)來看，企業(yè)作壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整時，通常采用如下方法：
企業(yè)當(dāng)期利潤總額=計提壞賬準(zhǔn)備前利潤總額-當(dāng)期核銷的壞賬+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的壞賬-(應(yīng)收賬款期末余額-應(yīng)收賬款期初余額)×壞賬比率
企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=計提壞賬準(zhǔn)備前利潤總額-核銷的壞賬+轉(zhuǎn)回的壞賬-(應(yīng)收賬款期末余額-應(yīng)收賬款期初余額)×5‰
壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異=企業(yè)當(dāng)期利潤總額-企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額
上述計量方法計算過程十分繁瑣，主要存在兩方面不足：一是未將壞賬準(zhǔn)備按關(guān)聯(lián)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)分類，如前所述，對關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整產(chǎn)生永久性差異，對非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整產(chǎn)生時間性差異，常規(guī)方法往往忽略將兩者加以區(qū)分，而造成差異計算的不準(zhǔn)確和不合理；二是生硬套用會計政策和稅法政策，將當(dāng)期核銷和轉(zhuǎn)回的壞賬作一一調(diào)整，這樣核算過程復(fù)雜，且需大量的準(zhǔn)備工作。為此，筆者提出改進(jìn)核算方法，具體計算過程如下：
企業(yè)當(dāng)期利潤總額=計提(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬準(zhǔn)備前利潤總額-期末計提(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬準(zhǔn)備金額=計提(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬準(zhǔn)備前利潤總額-當(dāng)期核銷的(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))壞賬-[(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))應(yīng)收賬款期末余額-(關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè))應(yīng)收賬款期初余額]×壞賬比率
企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=計提關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備前利潤總額
企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=計提非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備前利潤總額-核銷的非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬+轉(zhuǎn)回的非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬-(非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期末余額-非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期初余額)×5‰
永久性差異（調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異）=企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額-企業(yè)當(dāng)期利潤總額=期末計提關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金額（以下簡稱“公式①”）
時間性差異(調(diào)整非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異)=企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額-企業(yè)當(dāng)期利潤總額=(非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期末余額-非關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款期初余額)×(壞賬比率-5‰)（以下簡稱“公式②”）
公式①用于計算因計提關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的永久性差異，公式②用于計算因計提非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的時間性差異。公式①的計算結(jié)果為正值時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，為負(fù)值時則調(diào)減應(yīng)納稅所得額；公式②的計算結(jié)果為正值表示可抵減時間性差異，為負(fù)值表示應(yīng)納稅時間性差異。
三、舉例說明
現(xiàn)將上述計算方法舉例說明如下：
甲企業(yè)年末有應(yīng)收賬款400萬元，其中關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款100萬元；年初有應(yīng)收賬款100萬元，其中關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)收賬款50萬元；本期核銷壞賬25萬元，其中包括核銷關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬5萬元；本期轉(zhuǎn)回前期已核銷的壞賬10萬元，其中包括轉(zhuǎn)回關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬5萬元，企業(yè)本期計提壞賬準(zhǔn)備前利潤總額為600萬元。甲企業(yè)采用余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，各年經(jīng)董事會批準(zhǔn)的計提比例為5%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)按5‰計提壞賬準(zhǔn)備，適用所得稅稅率為33%，并采用債務(wù)法核算，假定無其他納稅調(diào)整事項。
(1)運(yùn)用公式①和公式②求得永久性差異和時間性差異如下：
永久性差異：(100-50)×5%+5-5=2.5 (萬元)
時間性差異：(300-50)×(5%-5‰)=11.25(萬元)
(2)運(yùn)用常規(guī)方法核算如下：
①年末計提關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金額：(100-50) ×5%+5-5=2.5 (萬元)，計提非關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金額：(300-50)×5%+20-5=27.5(萬元)。
②企業(yè)本期利潤總額：600-(27.5+2.5)= 570(萬元)。
③企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額：600-[(300-50)×5%+20-5]-5+5=583.75(萬元)。
④ 產(chǎn)生的差異：583.75-570=13.75(萬元)。其中永久性差異2.5 (萬元) ，時間性差異11.25(萬元)。
由此可見，采用公式①和公式②與常規(guī)的方法所求得的結(jié)果完全一致。筆者認(rèn)為，公式①和公式②不但具有普遍適用性，而且與常規(guī)方法相比，大大簡化了計算過程，同時體現(xiàn)了會計核算的客觀性和明晰性原則。
綜上所述，為作好壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整，實(shí)務(wù)中可在“壞賬準(zhǔn)備”科目下分設(shè)“壞賬準(zhǔn)備——關(guān)聯(lián)企業(yè)”和“壞賬準(zhǔn)備——非關(guān)聯(lián)企業(yè)”兩個明細(xì)科目，壞賬的計提、轉(zhuǎn)回和核銷分別通過相關(guān)明細(xì)科目進(jìn)行核算。期末作納稅調(diào)整時，再運(yùn)用公式①核算“壞賬準(zhǔn)備——關(guān)聯(lián)企業(yè)”科目產(chǎn)生的永久性差異，運(yùn)用公式②核算“壞賬準(zhǔn)備——非關(guān)聯(lián)企業(yè)”科目產(chǎn)生的時間性差異，從而簡化壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整。
作者：熊濤 文章來源：重慶工商大學(xué)南岸主校區(qū)會計學(xué)院
