上市公司于1999年開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》，葛洲壩股份公司作為國內(nèi)第一家上市的水電施工企業(yè)，至2005年其合同收入的確認(rèn)仍然按照《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行。無獨(dú)有偶，中國水電建設(shè)集團(tuán)公司于2005年開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)規(guī)定了新簽的工程合同須按《建造合同》準(zhǔn)則執(zhí)行，存在的問題很多，對(duì)當(dāng)年的財(cái)務(wù)決算影響很大，在2005年決算前請(qǐng)示財(cái)政部、國資委，同意暫不執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則。
水電施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則的難度主要原因在于：水電工程與一般的工民建工程和大型機(jī)械設(shè)備制造業(yè)相比，工期長、受自然環(huán)境的影響較大，如地質(zhì)條件等；建筑市場不規(guī)范，建設(shè)單位結(jié)算不規(guī)范、不及時(shí)，如施工單位提出的變更及索賠的申請(qǐng)，有的到年終得到批復(fù)，有的直到項(xiàng)目結(jié)束時(shí)才得到批復(fù)，有的甚至根本得不到批復(fù)；施工企業(yè)成本管理基礎(chǔ)差，許多單位沒有健全的內(nèi)部定額制度等。
按照《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算，利潤在施工不同的階段一般的變化為：在工程投入期普遍表現(xiàn)為虧損，在成長期表現(xiàn)為虧損減少、到施工高峰期利潤增加、在施工回落期利潤逐漸減少，有些不符合規(guī)律?！督ㄔ旌贤窚?zhǔn)則的最大優(yōu)點(diǎn)是能夠從一段更長的時(shí)期內(nèi)更好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，實(shí)時(shí)地反映了企業(yè)的經(jīng)營管理水平。
施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則，是挑戰(zhàn)，更是機(jī)遇，我們必須積極面對(duì)，研究對(duì)策。在此，從企業(yè)自身的角度進(jìn)行一下粗淺的探討，望同行們批評(píng)指正。
一、如何對(duì)合同成本進(jìn)行預(yù)計(jì)
一個(gè)工程項(xiàng)目完全靠自營，施工能力可能不足，施工進(jìn)度、經(jīng)濟(jì)效益也不一定能保證，最重要的發(fā)展速度太慢，所以一般要有一定量的分包。自營部分一般將責(zé)任分解落實(shí)到施工隊(duì)，分包部分一般通過招標(biāo)或議標(biāo)程序，確定價(jià)格，這是項(xiàng)目管理的總體思路。
成本預(yù)測(cè)是初步測(cè)算，為成本預(yù)計(jì)指明方向，成本預(yù)計(jì)則是成本預(yù)測(cè)的進(jìn)一步落實(shí)。
（一）合同成本預(yù)計(jì)的原則
1、注重合理性，兼顧客觀性
所謂合理性，可以反證，沒有證據(jù)表明不合理，即為合理；客觀性，就是要求不主觀臆斷，想當(dāng)然。
成本預(yù)計(jì)是對(duì)未來成本的一種推測(cè)，必須依據(jù)一定的編制基礎(chǔ)，如合同計(jì)劃、資源情況等；會(huì)計(jì)政策的選用必須符合一貫性原則；必須采取一定的基本假設(shè)，如市場環(huán)境等。
2、要注重成本預(yù)計(jì)的過程，
成本預(yù)計(jì)用“提起來一大串，放下去一大片”來形容，最恰當(dāng)不過了，成本預(yù)計(jì)要體現(xiàn)價(jià)值量與實(shí)物量的對(duì)應(yīng)關(guān)系，按成本核算對(duì)象與成本項(xiàng)目，按照時(shí)間順序編制。其過程要通過工作底稿體現(xiàn)。
3、要按照成本核算的程序進(jìn)行預(yù)計(jì)
費(fèi)用的歸集和分配是有序的，如“工程施工”科目中的“機(jī)械使用費(fèi)”項(xiàng)目由自有機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)、施工機(jī)械安裝、拆卸和進(jìn)出場費(fèi)等構(gòu)成，而自有機(jī)械使用費(fèi)，一般通過“機(jī)械作業(yè)”科目歸集；費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合一定規(guī)則，如機(jī)械使用費(fèi)的分配方法主要有：臺(tái)班費(fèi)分配法、預(yù)算分配法、作業(yè)量分配法，每一種分配方法都有一定適用范圍。
4、成本的兩種分類要做到統(tǒng)一。
成本按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分：工資、工資附加費(fèi)、外購材料、外購動(dòng)力、折舊費(fèi)等。
成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分：工程成本和期間費(fèi)用，工程成本又分為：人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)用。
兩種分類反映的內(nèi)容和用途不同，第一種分類反映了一定期間內(nèi)的耗費(fèi)，便于分析耗費(fèi)的結(jié)構(gòu)和水平，第二種分類反映了不同職能的耗費(fèi)，有利于成本的預(yù)計(jì)。
兩種分類在成本預(yù)計(jì)中都要運(yùn)用，第一種分類較為概括，第二種分類相對(duì)具體，只有把二者結(jié)合起來，才能相互印證。用會(huì)計(jì)技術(shù)可以使其統(tǒng)一，如從“應(yīng)付工資”及其對(duì)應(yīng)科目可以看出“工資”與“人工費(fèi)”二者之間的關(guān)系。
5、成本預(yù)計(jì)需要企業(yè)進(jìn)行平衡
由于成本預(yù)計(jì)所站的角度不同，一個(gè)工程項(xiàng)目的成本預(yù)計(jì)可能比較合理，但所有工程項(xiàng)目成本匯總后，可能面臨著資源不足問題、偏離企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)問題，所以企業(yè)應(yīng)對(duì)工程項(xiàng)目上報(bào)的成本計(jì)劃進(jìn)行總體平衡。
（二）成本預(yù)計(jì)的依據(jù)
1、中標(biāo)價(jià)格及單位工程價(jià)格構(gòu)成表
2、施工單位定額
3、上級(jí)單位下達(dá)的利潤指標(biāo)
4、企業(yè)資源情況及市場行情
投標(biāo)報(bào)價(jià)依據(jù)的是市場定額，是銷售價(jià)格，而成本測(cè)算依據(jù)的是內(nèi)部定額，二者數(shù)量指標(biāo)是一致的。定額的確定是關(guān)鍵，而目前，許多施工企業(yè)沒有建立規(guī)范的定額制度，急需加強(qiáng)。
（三）成本預(yù)計(jì)的內(nèi)容
1、施工生產(chǎn)總成本預(yù)計(jì)
2、直接費(fèi)用降低成本技術(shù)措施預(yù)計(jì)
3、間接費(fèi)用預(yù)計(jì)
4、單位成本預(yù)計(jì)
5、輔助生產(chǎn)成本預(yù)計(jì)
6、機(jī)械作業(yè)成本預(yù)計(jì)
單位成本預(yù)計(jì)是成本預(yù)計(jì)的核心，它必須符合工程項(xiàng)目的客觀情況，要有一定的依據(jù)來支持。
在總成本中所占比例較大的工程量和主要施工機(jī)械應(yīng)進(jìn)行比較詳細(xì)的成本預(yù)計(jì)。
（四）成本預(yù)計(jì)的編制說明
1、編制概況
闡明合同情況、編制的總體思路及采用的技術(shù)方法。
2、編制假設(shè)
指在影響預(yù)測(cè)結(jié)果的預(yù)期條件，如技術(shù)水平、經(jīng)濟(jì)、市場環(huán)境等，比如，在洞室施工過程中，超挖應(yīng)嚴(yán)格控制在一定幅度內(nèi)，不同的地質(zhì)條件、不同的開挖設(shè)備超挖程度不同，一旦超挖，回填的成本也要自行承擔(dān)。
3、編制過程
（1）、成本數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)過程
按照“成本等于單位價(jià)格與數(shù)量的乘積”公式計(jì)算每一項(xiàng)成本，貫穿著成本預(yù)計(jì)的始終，要在工作底稿中保留計(jì)算的過程，以便當(dāng)單位價(jià)格或數(shù)量發(fā)生變化時(shí)，對(duì)合同總成本進(jìn)行重新預(yù)計(jì)。
比如，企業(yè)每一年都要對(duì)項(xiàng)目部職工工資增長率提出要求，成本預(yù)計(jì)必須考慮該因素；工程自營與分包對(duì)成本的影響不同，自營部分使用自有設(shè)備與租賃設(shè)備對(duì)成本的影響又有不同。
對(duì)工程量有重大影響的數(shù)據(jù)應(yīng)在編制說明中體現(xiàn)。
（2）、施工組織、技術(shù)方案的選擇
施工組織、技術(shù)方案的選擇對(duì)工程的進(jìn)度、成本有著極其重要的影響，如大洞室的開挖，選擇光面爆破或者預(yù)裂爆破技術(shù)，選擇不同的開挖工序，對(duì)成本的影響也不同。施工組織與技術(shù)方案的選擇要在工作底稿中體現(xiàn)。
（五）充分運(yùn)用軟件的計(jì)算功能
成本分期一般到月份，成本的預(yù)計(jì)涉及大量的數(shù)據(jù)計(jì)算，而且要不斷對(duì)把未來數(shù)據(jù)進(jìn)行修正，要借助于軟件的強(qiáng)大的計(jì)算功能，輸入相關(guān)變量，及時(shí)對(duì)尚未完工成本進(jìn)行調(diào)整。
成本預(yù)計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，利益相關(guān)者及中介機(jī)構(gòu)都要對(duì)此進(jìn)行關(guān)注，成本預(yù)計(jì)的準(zhǔn)確性如何，最終涉及到很多會(huì)計(jì)要素及利潤等重要指標(biāo)，由于項(xiàng)目部、企業(yè)目標(biāo)不完全一致，可能存在調(diào)節(jié)利潤行為，如果完工的百分比確定的不合理，在合同收入比較大的情況下，對(duì)利潤的影響比較大，可謂“失之毫厘，謬以千里”。所以，建議投資者、企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)成本預(yù)計(jì)的過程給予密切關(guān)注。
二、成本開支范圍及數(shù)據(jù)歸集的規(guī)范性與及時(shí)性問題
《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定了“主營業(yè)務(wù)成本”由“工程施工—合同成本”直接轉(zhuǎn)入，成本費(fèi)用核算的規(guī)范性顯得更加重要。
1、必須嚴(yán)格遵守成本開支的范圍
要區(qū)分工程成本與期間費(fèi)用等的界限：投標(biāo)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用；已中標(biāo)合同的中介費(fèi)后應(yīng)計(jì)入工程成本，未中標(biāo)合同的中介費(fèi)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用；出現(xiàn)不需用及未使用固定資產(chǎn)時(shí)，其折舊應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用；期末應(yīng)及時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)及存貨進(jìn)行檢查，具備計(jì)提減值條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，相應(yīng)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊可能發(fā)生變化；當(dāng)合同預(yù)計(jì)成本超過預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
2、成本核算必須精細(xì)化
必須劃清本期成本與下期成本的界限、不同成本核算對(duì)象之間成本的界限。比如，材料應(yīng)以實(shí)際耗用的數(shù)量計(jì)入成本，不得以領(lǐng)代耗；工程項(xiàng)目結(jié)束后，現(xiàn)場剩余材料應(yīng)沖減成本；周轉(zhuǎn)材料的攤銷一般應(yīng)選擇分期、分次或定額攤銷，而不宜采用一次攤銷方法；由于工程項(xiàng)目上固定資產(chǎn)所占比重較大，大修理費(fèi)用應(yīng)采取預(yù)提的方式，以均衡成本。
3、成本信息必須及時(shí)反映
會(huì)計(jì)分期假設(shè)要求相關(guān)信息必須及時(shí)提供，比如，分包工程必須及時(shí)結(jié)算；當(dāng)業(yè)主提供材料時(shí)，必須及時(shí)取得耗料價(jià)格、職工的獎(jiǎng)金，特別是項(xiàng)目部的年終獎(jiǎng)必須及時(shí)確定，等等，《建造合同》準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性提出了更高的要求。
三、分包工程核算問題
按照《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，期末，工程項(xiàng)目部應(yīng)對(duì)未完工程盤點(diǎn)，從而計(jì)算出已完工程成本，但對(duì)分包工程部分存在的未完工程進(jìn)一步規(guī)定。實(shí)際上，分包工程在“工程結(jié)算成本“科目中核算，根本無法體現(xiàn)其未完工程成本。
按照《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定，分包工程的計(jì)量與結(jié)算分兩個(gè)過程進(jìn)行，未完工程確認(rèn)后，相應(yīng)應(yīng)付款（待業(yè)主認(rèn)可）增加。
相比之下，《建造合同》準(zhǔn)則更加科學(xué)。
四、成本分析表問題
成本分析表的計(jì)算公式為“預(yù)算成本-實(shí)際成本=工程成本降低額”，在實(shí)施《建造合同》準(zhǔn)則后，該關(guān)系是否繼續(xù)存在?答案是肯定的。
預(yù)算成本主要根據(jù)“工程結(jié)算”科目分析填列，實(shí)際成本應(yīng)根據(jù)公式“期初未完工程成本+本期費(fèi)用-期末未完工程成本=已完工程成本”計(jì)算，本期費(fèi)用即 “工程施工——合同成本”，期初、期末成本無法直接在賬簿上體現(xiàn)，可以通過輔助核算來解決此問題。
五、納稅差異問題
（一）營業(yè)稅問題
營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是業(yè)主簽字或認(rèn)可的工程結(jié)算收入，具體有四種形式（在此從略），而建造合同的收入是施工單位按照規(guī)則自行認(rèn)定的收入，二者存在著時(shí)間上和金額上的差異，后者“應(yīng)交稅金”的余額，不反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，筆者認(rèn)為，后者的計(jì)提可以通過“遞延稅款”核算，按“工程結(jié)算”科目計(jì)提或上繳的稅金通過“應(yīng)交稅金”核算。這一點(diǎn)在有待于會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善，否則，不直觀，也不科學(xué)。
（二）企業(yè)所得稅問題
稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，所以，如果對(duì)建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定是一致的，確實(shí)難于估計(jì)完工百分比，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按其他方法確認(rèn)。
但筆者認(rèn)為，上述規(guī)定是有選擇性的，“可以”按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，沒有說“必須”，至于說按“完工進(jìn)度或完成的工作量”確認(rèn)收入，只是一種原則性的說法，操作性并不強(qiáng)。在實(shí)務(wù)中，一般都是依據(jù)業(yè)主簽字或認(rèn)可的工程結(jié)算收入。
所以兩者確認(rèn)收入、費(fèi)用或損失的主要區(qū)別在于收入、費(fèi)用或損失確認(rèn)的時(shí)間和合同金額的不同。
對(duì)建造合同虧損，稅法只允許于實(shí)際發(fā)生時(shí)的虧損才能進(jìn)入當(dāng)期損益即從應(yīng)納稅所得中扣減，而不允許預(yù)提合同損失準(zhǔn)備。沒有應(yīng)稅收入，除非是期間費(fèi)用，稅法不承認(rèn)沒有收入的成本。
實(shí)行《建造合同》準(zhǔn)則后，需要納稅調(diào)整之處很多，稅法與會(huì)計(jì)的規(guī)定涇渭更加分明。
六、其他問題
如果工程進(jìn)行部分分包，分包方也執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則，分包方的收入與發(fā)包方的相應(yīng)成本可能不相等，如果分包方與發(fā)包方為同一單位將會(huì)給報(bào)表的抵銷帶來一定的難度。
執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則后，施工單位的收入的計(jì)量方式發(fā)生了變化，而統(tǒng)計(jì)上的產(chǎn)值沒有相應(yīng)的規(guī)定，需要協(xié)調(diào)。
筆者認(rèn)為，《建造合同》準(zhǔn)則的實(shí)施，其意義已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了準(zhǔn)則的本身，最重要的是對(duì)施工企業(yè)傳統(tǒng)觀念的沖擊。
作者：苗雷 文章來源：中國水利水電第六工程局
