《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》相關規(guī)定指出，與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過原先估計，如延長固定資產使用壽命，改良固定資產，使產品質量實質性提高，或使產品成本實質性降低，應當計人固定資產成本，其增計后金額不應超過該固定資產的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應確認為當期損益，不再通過預提或待攤的方式核算。
企業(yè)在日常核算中依據(jù)上述原則判斷固定資產后續(xù)支出應當資本化或者費用化。固定資產發(fā)生后續(xù)支出時，其確認原則與初始確認固定資產的原則相同，即該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產的成本能夠可靠計量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個特征，則應將其計人該項固定資產的入賬價值，即資本化的后續(xù)支出。否則在發(fā)生時計人當期損益，即費用化的后續(xù)支出。
一般情況下，固定資產投入使用后，由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同，可能會導致固定資產局部損壞。為了維持固定資產的正常運轉和使用，充分發(fā)揮其使用能效，企業(yè)對固定資產要進行必要的維修。發(fā)生的固定資產維修支出只是確保固定資產的正常工作狀況，它并不導致固定資產性能的改變或固定資產未來經濟利益的增加，不符合資本化的條件，準則要求計入當期損益，因此認定這部分后續(xù)支出為費用化后續(xù)支出。但在會計實務中，對不滿足固定資產確認條件的這部分后續(xù)支出計人當期損益的會計處理爭議很大。
[例]2009年1月3日，甲公司對現(xiàn)存的一臺機器設備進行維修，修理過程中領用本企業(yè)原材料一批，價值為54000元。為購買該批原材料支付的增值稅進項稅額為9180元，應支付人員工資為30000元。同時，甲公司對現(xiàn)有的一臺專設銷售機構用設備進行維修，開出支票支付修理費5000元。 第一種觀點認為不論固定資產的用途和所屬部門，其維護費用都在發(fā)生時一次性計入“管理費用”。對于上例，根據(jù)第一種觀點賬務處理如下：
借：管理費用 98180
貸：原材料 54000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)9180
應付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
第二種觀點認為應該分使用固定資產的部門將其修理費用計入相應的損益，管理部門固定資產的修理費用計入“管理費用”，而企業(yè)專設的銷售部門的固定資產修理費用計入“銷售費用”。
基于這個觀點，對于生產部門的固定資產維護費用又存在爭議，有人認為生產設備等生產用固定資產的修理費用不滿足資本化條件，因此應該計入“管理費用”，而非“制造費用”，因為計入“制造費用”金額最終轉入了存貨資產的成本，違背了“費用化”的原則；有人則認為生產設備等生產用固定資產的修理費用是企業(yè)生產過程中發(fā)生的必要成本支出，該成本應該由存貨來負擔，因此應在發(fā)生時計入“制造費用”，按一定的標準分配進入有關存貨的成本。承上例，根據(jù)第二種觀點分情況的賬務處理如下：
生產用設備維護費用若計入當期損益“管理費用”：
借：管理費用 93180
銷售費用 5000
貸：原材料 54000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)9180
應付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
生產用設備維護費用若計入存貨制造成本“制造費用”：
借：制造費用 93180
銷售費用 5000
貸：原材料 54000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)9180
應付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
筆者認為對于固定資產日常維護費用這類不滿足固定資產確認條件的后續(xù)支出，應該在發(fā)生時計人當期的成本費用，而不是計入當期損益，更不是全部計人當期“管理費用”。即該類支出應該分使用固定資產部門的不同而計人不同的成本費用：管理部門固定資產的修理費用計人“管理費用”，而企業(yè)專設的銷售部門的固定資產修理費用計入“銷售費用”，生產用固定資產的修理費用計入“制造費用”而不是“管理費用”。生產用固定資產修理費用計人“制造費用”。最終轉入存貨資產的成本，并沒有違背新準則的“計人固定資產成本”和“計入當期損益”的原則。
會計確認與計量的一個重要原則就是劃分資本性支出和收益性支出。收益性支出指受益期不超過一年或一個營業(yè)周期的支出。即發(fā)生該項支出僅僅是為了取得本期收益，收益性支出在當期或一年內或一個營業(yè)周期內計入損益類賬戶。資本性支出是指受益期超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益；資本性支出則一定在一年以上或超過一年的一個營業(yè)周期以上的時間里計人損益類賬戶。《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》把固定資產的后續(xù)支出分為資本化支出和費用化支出兩大類；應該理解為資本化的后續(xù)支出也就是通常意義上的資本性支出，要計人固定資產的成本。而費用化支出應該理解為是通常意義上的“收益性支出”，不作為固定資產入賬。
首先，固定資產維修費用等不滿足固定資產確認條件的后續(xù)支出作為企業(yè)一項收益性支出，與一般成本費用如職工薪酬、水電費等，應分不同的受益對象計人相應的成本費用。因此，這部分的后續(xù)支出應根據(jù)固定資產的不同使用計入相應的成本費用。
其次，對于生產用固定資產的修理費用等類似的收益性后續(xù)支出，直接計入“管理費用”不合理，因為生產設備等的日常維修、大修理一般是由于生產過程中的磨損引起，為確保機器設備的正常工作而發(fā)生的，因此是為生產進行而發(fā)生的間接費用。車間管理人員的薪酬、車間管理部門的辦公費等均計入“制造費用”，而車間固定資產的修理費用卻計入“管理費用”并不合理，這是機械的套用準則的要求。因此筆者認為應將該部分支出計入“制造費用”。
最后，對于生產用固定資產的修理費用等類似的收益性后續(xù)支出，計人“制造費用”，最終計入“存貨”成本，并沒有將這種后續(xù)支出“資本化”，而是最終計人當期損益。因為存貨屬于流動資產。由于一般企業(yè)的存貨變現(xiàn)期基本在一年或一個營業(yè)周期內，因此隨著存貨的銷售，存貨成本轉入了當期的損益“主營業(yè)務成本”科目，也就是說這種計入存貨成本的固定資產后續(xù)支出在當期或一年內或一個營業(yè)周期內計人了損益類賬戶。并沒有違反新準則的“不滿足固定資產確認條件的固定資產后續(xù)支出計人當期損益”這一指導原則。
因此，應將固定資產的后續(xù)支出分為“資本性支出”和“收益性支出”兩大類，而不是“資本化支出”和“費用化支出”兩大類。“資本化后續(xù)支出”部分計人“固定資產”的成本，“收益性后續(xù)支出”應該區(qū)分不同固定資產使用計入相應的成本費用，而非簡單計人當期損益。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。
[2]財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南2006》，立信會計出版社2006年版。
[3]劉永澤：《中級財務會計》，東北財經出版社2007年版。
