一、充實(shí)了《會計(jì)學(xué)》的內(nèi)容
照美國會計(jì)師公會（AICPA）1941年的定義，《會計(jì)學(xué)》應(yīng)該以記錄、分類、匯總財(cái)務(wù)情況為主。研究帳是怎樣記的，表是怎樣編的，財(cái)產(chǎn)是怎樣按會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)估價(jià)的，獨(dú)資、合伙、股份企業(yè)的會計(jì)是怎么辦的，企業(yè)的合并、破產(chǎn)、清算是怎么進(jìn)行的。照我們今天習(xí)慣的說法，是一種所謂“記帳——報(bào)帳型”會計(jì)。
記帳和報(bào)帳的研究，當(dāng)然是必要的，但從現(xiàn)代文明、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)對會計(jì)的要求來看，卻很不夠。
這種模式的會計(jì)有一個嚴(yán)重的缺點(diǎn)，這就是：它所提供的只是一種歷史信息，當(dāng)您看到帳和表，覺得利潤太低時，它已是既成事實(shí)，您已無法改變了；當(dāng)您覺得銷貨太少，存貨太多，流動比率太低，單位成本太高時，它們也早已成定局，您已無法改變了。
這種情況，無論從競爭上看，發(fā)展人類社會的生產(chǎn)力看，都很不利。同時，也沒有發(fā)揮現(xiàn)代會計(jì)所能起的作用，甚至，還影響管理人員對會計(jì)的看法，認(rèn)為會計(jì)的作用，不過如此。
管理會計(jì)的發(fā)生和發(fā)展，從根本上改變了《會計(jì)學(xué)》的內(nèi)容。使它從歷史的記錄，變成了事前的預(yù)測；從被動地反映事實(shí)，變成為主動地控制事實(shí)的發(fā)展；使它從“記帳——報(bào)帳型”會計(jì)，變成“計(jì)劃控制型”會計(jì)。使整個企業(yè)對準(zhǔn)著計(jì)劃資產(chǎn)負(fù)債表，計(jì)劃損益表，計(jì)劃現(xiàn)金流量表來運(yùn)作，從而將傳統(tǒng)會計(jì)的結(jié)果，改變?yōu)闀?jì)的原因。企業(yè)的利潤1000萬元，是計(jì)劃作出的，會計(jì)的作用在于一方面合理制定出這個數(shù)字，一方面控制企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動，實(shí)現(xiàn)這一計(jì)劃利潤。成本、銷售存貨、現(xiàn)金流量，莫不如此。這樣一來，會計(jì)就不再只是歷史的記錄，而改變成為一種對結(jié)果事先加以控制的有力手段，從而使《會計(jì)學(xué)》的面目一新，會計(jì)在競爭能力、發(fā)展社會生產(chǎn)力上的作用大大提高，促進(jìn)了人類文明的發(fā)展。這是管理會計(jì)學(xué)的第一個貢獻(xiàn)。
根據(jù)會計(jì)工作日漸向“計(jì)劃——控制型”發(fā)展這一具有決定意義的情況，美國會計(jì)學(xué)會（AAA）在1966年紀(jì)念該會成立50周年時發(fā)表了一個重要文告，這就是今天廣泛流傳的《會計(jì)基本理論說明書》（A Satement of Basic Accounting Theory ASOBAT），提出以下兩點(diǎn)見解：
1.它反復(fù)強(qiáng)調(diào)：會計(jì)的信息量應(yīng)該擴(kuò)大，《會計(jì)學(xué)》除提供傳統(tǒng)的會計(jì)信息以外，還應(yīng)該提供傳統(tǒng)以外的有關(guān)計(jì)劃和控制方面的信息。（63—73頁）
2.《會計(jì)學(xué)》應(yīng)該以改進(jìn)各管理層級的計(jì)劃和控制工作為目標(biāo)，將計(jì)劃和控制作為《會計(jì)學(xué)》內(nèi)容的一部分。（63頁、68頁）
這個ASOBAT本身就有一個突出之點(diǎn)，它是將財(cái)務(wù)會計(jì)上所需的信息和管理會計(jì)上所需的信息一視同仁、并駕齊驅(qū)地來寫的。
AAA的這一主張乃至它的這一寫法立刻得到很多會計(jì)學(xué)者的響應(yīng)。從1966年起，所有近年以《會計(jì)學(xué)》名義出版的書，都加上計(jì)劃和控制兩個內(nèi)容，臺灣學(xué)者們近年所寫的書，也是這樣。
從1966年起，凡是會計(jì)學(xué)這方面的書而不包括計(jì)劃和控制兩部分的，一律只稱財(cái)務(wù)會計(jì)；不包括紀(jì)錄和匯總的，則一律只稱管理會計(jì)，只有同時涵蓋兩個方面的，才稱為《會計(jì)學(xué)》，從而使《會計(jì)學(xué)》的內(nèi)容發(fā)生了一個巴卻利以后500年來前所未有的重大改變，真正進(jìn)入了一個“現(xiàn)代會計(jì)”的新時代。
《會計(jì)學(xué)》內(nèi)容這一重大變化，正是管理會計(jì)的發(fā)生和發(fā)展引起的。
這里，要作點(diǎn)補(bǔ)充：“現(xiàn)代會計(jì)”這個名稱的應(yīng)用，很為廣泛。美國會計(jì)學(xué)者Hatfield 1919年出版的會計(jì)學(xué)，其書名就是《現(xiàn)代會計(jì)—其原理及應(yīng)用》，可見這“現(xiàn)代”兩字，實(shí)際上已經(jīng)很不現(xiàn)代了。
管理會計(jì)的發(fā)展使會計(jì)學(xué)的內(nèi)容大大不同于過去，并且，按照我個人的看法，也才使會計(jì)學(xué)的“現(xiàn)代”兩字，有了一個明確的界限：
第一，從20世紀(jì)末的情況看，“現(xiàn)代會計(jì)”應(yīng)該是指包括計(jì)劃和控制兩個部分在內(nèi)的會計(jì)，或者說，“現(xiàn)代會計(jì)”由財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩個部分構(gòu)成，管理會計(jì)產(chǎn)生了現(xiàn)代會計(jì)。
第二，“現(xiàn)代會計(jì)”的“現(xiàn)代”，具體說，指1966年以后。
是不是可以這樣看，請指正。
二、提高了會計(jì)的作用
會計(jì)作什么用？
會計(jì)，從其最基本的方面看，是一種量具，它和尺、寸計(jì)量長度，分、秒計(jì)量時間，斤、兩計(jì)量重量一樣，它以元、角、分計(jì)量經(jīng)濟(jì)信息的大小和經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)模。
無論在管理會計(jì)發(fā)生以前或管理會計(jì)發(fā)生以后，會計(jì)這種量具的性質(zhì)不變，但會計(jì)的作用卻改變了。在管理會計(jì)發(fā)生以前，會計(jì)用來提供經(jīng)濟(jì)信息，起信息系統(tǒng)的作用；在管理會計(jì)發(fā)生以后，會計(jì)用來控制信息、起控制系統(tǒng)的作用。
管理會計(jì)的發(fā)生使會計(jì)從一種信息系統(tǒng)，改變成為一個控制系統(tǒng)。
這是管理會計(jì)對會計(jì)學(xué)術(shù)的第二個貢獻(xiàn)。
信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)是有聯(lián)系的，但也是有區(qū)別的。
信息系統(tǒng)客觀地反映信息。信息是“3”，作“3”；是“5”，作“5”。
它像溫度計(jì)，客觀反映溫度，多少，就是多少。為了反映得正確，它應(yīng)盡量避免外在的干擾，讓人們可以憑這個客觀地反映出來的、真實(shí)的溫度，來判斷自己發(fā)燒不發(fā)燒?；蛘撸摯┒嗌僖路?。
在這里，人們是被動的，是聽命于客觀的。
控制系統(tǒng)相反。
控制系統(tǒng)主觀地控制信息。
如果人們要求的信息是“3”，則由系統(tǒng)加以控制，使獲得的結(jié)果，能夠是“3”；如果要求是“5”，就由系統(tǒng)加以控制，使其得“5”。在這里，人們對于信息，就不是力求避免干擾，而是要求加以必要的干擾，不讓自流，使得出的信息，合乎心意。
如果把信息系統(tǒng)比作溫度計(jì)，則控制系統(tǒng)就可以比作是空調(diào)器。空調(diào)器的溫度是由人們主觀控制、主觀干擾的，人們要將溫度控制到多高，就可以控制到多高，是人們先決定自己想穿多少衣服，然后控制溫度來適應(yīng)人們的主觀愿望，而不是由人去適應(yīng)溫度；是讓溫度來遷就人，而不是人去遷就溫度。這里，人們是主動的，是支配客觀的，而不是聽命于客觀的。
人類文明進(jìn)步的結(jié)果，使人類逐步有力量來控制自然和人類的經(jīng)濟(jì)活動了。
同一事物，可以是信息系統(tǒng)，也可用作控制系統(tǒng)。
比如秤，買魚時要用，買肉時也要用，秤還是秤，但作用不一樣。
買魚論尾，秤起信息系統(tǒng)的作用，秤星反映的信息，以魚的重量為轉(zhuǎn)移，不受人的控制，這里人由魚的重量來決定付多少錢，人是被動的。
買肉論斤，秤起控制系統(tǒng)的作用，秤星按照人意，定著于一定的點(diǎn)上。肉不夠量則加肉，肉過量則減肉，完全受人的控制，這里，人想買多少錢的肉，就秤多少斤，人是主動的。
這種控制作用，對現(xiàn)代企業(yè)和政府機(jī)關(guān)，十分必要。
就企業(yè)來說，他想得到的，并不是一個隨便什么樣的信息，而是一個他希望得到的信息。如果計(jì)劃利潤是1000萬，他想得到的信息，就是實(shí)際利潤1000萬，或超過1000萬。并不想得到實(shí)際利潤不足1000萬的信息。
憑信息來控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，使企業(yè)以準(zhǔn)目標(biāo)運(yùn)作，最后達(dá)到目標(biāo)，這就是現(xiàn)代會計(jì)的全部秘密！由于控制作用的加強(qiáng)，美國會計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)人，從50乃至40年代起，就不再稱總會計(jì)師、會計(jì)主任而改稱為總控制師和副總控制師，名稱的改變意味著會計(jì)作用的改變。
傳統(tǒng)會計(jì)只要算出結(jié)果就行，不問這結(jié)果合意不合意。
現(xiàn)代會計(jì)不只要求算出結(jié)果，而且一定要使這個結(jié)果能如人所望。
管理會計(jì)所反映的現(xiàn)代文明和傳統(tǒng)的大不一樣了，這是管理會計(jì)對現(xiàn)代會計(jì)學(xué)術(shù)乃至現(xiàn)代人類文明的第二個貢獻(xiàn)。
三、改變了《會計(jì)學(xué)》的性質(zhì)
《會計(jì)學(xué)》是一種什么性質(zhì)的科學(xué)？
或者說；《會計(jì)學(xué)》回答什么樣的問題？
《會計(jì)學(xué)》按照它所解答的問題的性質(zhì)，分為兩種。
一種叫實(shí)證會計(jì)學(xué)（Positive accounting），或敘述會計(jì)學(xué)（descriptive accounting）。
實(shí)證會計(jì)學(xué)回答“是”或“不是”的問題。它通過大量的事實(shí)來說明，比如，這個實(shí)體的會計(jì)制度是健全的，這個企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是可信的，這個企業(yè)的存貨是100萬，單位成本是10元，流動比例是2.5，照這一情況發(fā)展下去，預(yù)計(jì)，這個企業(yè)下年度的利潤是會增加的，這個企業(yè)不是沒有前途的企業(yè)，它的股票是可買的……等等。這種命題的正確與否，都能由大量的事實(shí)來證明，因此，以這些“是”或“不是”來回答的問題就稱實(shí)證命題，而這種會計(jì)學(xué)，就稱為實(shí)證會計(jì)學(xué)。
盡管“實(shí)證會計(jì)”于1988年美國R.L.WR atts及J.L.Zimmerman兩位的《實(shí)證會計(jì)理論》一書出版后才普遍引起注意，實(shí)際上《會計(jì)學(xué)》在本世紀(jì)20年代開始和預(yù)算結(jié)合并開始慢慢標(biāo)準(zhǔn)化以前，一直是以實(shí)證為主的。規(guī)范性會計(jì)學(xué)解答的不是“是”或“不是”的問題，而是“應(yīng)該”或“不應(yīng)該”、“好”或“不好”的問題。不是說，這個會計(jì)實(shí)體的會計(jì)制度、財(cái)務(wù)狀況是如何、不是如何，或者這個會計(jì)實(shí)體的存貨、成本、利潤是多少、不是多少，而是說，這個實(shí)體的會計(jì)制度、財(cái)務(wù)狀況好不好，這個實(shí)體的存貨、成本、利潤……應(yīng)不應(yīng)是那么多的問題。
這些以“好”、“不好”、“應(yīng)”、“不應(yīng)”來回答的問題是以某種規(guī)范（NORM）的存在為條件并和規(guī)范的要求對比而言的，因此，稱為規(guī)范命題，目的不在于用大量的事實(shí)來肯定或否定這個命題，而在于以這些事實(shí)來和規(guī)范對比，對事實(shí)作出評價(jià)，然后，進(jìn)一步根據(jù)評價(jià)，提出建議，使這個實(shí)體能據(jù)以作出良好的、行之有效的會計(jì)政策、財(cái)務(wù)決策來改進(jìn)其會計(jì)制度和財(cái)務(wù)工作。
隨著人類文明的進(jìn)步，人類對自然、對社會的主動性和信心加強(qiáng)了，將會計(jì)學(xué)停頓或局限在實(shí)證性的程度顯然就不合人類的需要。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)了交易的信用化和信用經(jīng)濟(jì)，從而對會計(jì)的質(zhì)的規(guī)范性的要求增加了。市場經(jīng)濟(jì)又加劇了競爭，從而對會計(jì)的量的規(guī)范性的要求增加了。如果說，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立，為會計(jì)樹立了質(zhì)的規(guī)范，則預(yù)算控制這個以后由管理會計(jì)加以發(fā)展的技術(shù)，就為會計(jì)樹立了量的規(guī)范。上面提到的美國會計(jì)學(xué)會的ASOBAT，曾在最后一章《會計(jì)信息的擴(kuò)張》中表述了以下意見：
1.將來的會計(jì)理論，將更具有規(guī)范性，比過去更少敘述性（will be more normative and less descriptive than it has in the past P.68）。會計(jì)信息將更著重于會計(jì)計(jì)量與傳達(dá)的規(guī)范性方面（should place emphasis on the normative aspect of accounting measuremen t and communication P.68）。
2.無論是個人或是組織所要求的信息，將同時具有“是什么”和“應(yīng)該是什么”兩個方面（both in terms of“what is”and“what should be”。 P.68）。
我以為，這些意見是正確的。
在質(zhì)的規(guī)范性方面，這些年來，財(cái)務(wù)會計(jì)和審計(jì)方面，已取得很大進(jìn)展。各種標(biāo)準(zhǔn)已不斷頒布、實(shí)施，從而提高了報(bào)表的可信性。在量的規(guī)范性方面，責(zé)任主要落在管理會計(jì)身上，企業(yè)的計(jì)劃，是最重要的量的規(guī)范。從今天的情況說，計(jì)劃受種種不確定因素的影響過多、過大，對這些不確定因素，我們的計(jì)劃工作還相當(dāng)無能為力，使我們的計(jì)劃有很大隨意性，規(guī)范的能力顯然不足，如何提高計(jì)劃工作的質(zhì)量，以增加計(jì)劃的約束力和規(guī)范性，還將是管理會計(jì)今后的一個長期、艱巨的任務(wù)。
管理會計(jì)的發(fā)展使會計(jì)學(xué)逐步從實(shí)證性走向規(guī)范性，對人類的經(jīng)濟(jì)生活起更大作用，這是管理會計(jì)對會計(jì)學(xué)術(shù)發(fā)展的第三個貢獻(xiàn)。
四、明確了會計(jì)工作的目的
為什么要會計(jì)？
作為一個財(cái)務(wù)或一個會計(jì)實(shí)體的責(zé)任人員，最主要的就在于獲得委托人的信任，為此，就要求他負(fù)起兩種責(zé)任來：
第一、把帳目交代清楚。
第二、按照委托人的愿望，保證受托財(cái)物的安全與增值。
這兩種責(zé)任，就構(gòu)成了會計(jì)所稱的受托責(zé)任（accountability）。意思就是一個善良的受托人為受托財(cái)物向托付人應(yīng)負(fù)的責(zé)任。
我認(rèn)為：受托責(zé)任的存在，是人們之所以要會計(jì)的根本原因。
今天，普遍認(rèn)為，會計(jì)是為決策提供信息的。
為哪些決策提供信息？
很多決策都要求會計(jì)提供信息。但根本的一項(xiàng)就是為判明受托人是否已完成了受托責(zé)任、是否繼續(xù)給受托人以信任這個根本決策，提供信息。
如果受托人的受托責(zé)任完成得好，則作出繼續(xù)給予信任的決策。如果完成得不好，則作出不繼續(xù)給予信任的決策。如果股份持有人的股份不足以撤換受托人，則股份持有人可以作出拋出其股份的決策。
受托責(zé)任概念關(guān)系到為什么要進(jìn)行會計(jì)或者說會計(jì)的必要性這個根本問題，如果不是由于完成受托責(zé)任的必要，我看，也就根本沒有會計(jì)的必要，會計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，也因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。
受托責(zé)任的思想，源遠(yuǎn)流長，可以上溯遠(yuǎn)古；受托責(zé)任的存在，也比四項(xiàng)會計(jì)公設(shè)（postulates）更為根本。沒有會計(jì)實(shí)體、繼續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期、貨幣計(jì)量等公設(shè)，會計(jì)就不能進(jìn)行，或者至多，不能照今天這一模式進(jìn)行；而如果沒有受托責(zé)任，則會計(jì)就根本不必進(jìn)行。
可是，為什么會計(jì)學(xué)教科書卻不談受托責(zé)任的問題？梅格斯（Meigs）等人所寫的《會計(jì)學(xué)》，一開頭就指出：今天的時代，是一個受托責(zé)任的時代，是非常正確的，可是，也沒有展開討論，這是為什么？
為什么會計(jì)學(xué)原理只講四項(xiàng)公設(shè)，而不講受托責(zé)任？
為什么《會計(jì)學(xué)》只注意會計(jì)的能不能的問題，而不注意會計(jì)的必要和不必要的問題？
《會計(jì)學(xué)》和會計(jì)原理不講受托責(zé)任是《會計(jì)學(xué)》和會計(jì)原理中的一個嚴(yán)重缺點(diǎn)，為什么會發(fā)生這個缺點(diǎn)？
我以為這是和《會計(jì)學(xué)》發(fā)展水平有關(guān)的。
會計(jì)實(shí)體、繼續(xù)經(jīng)營、會計(jì)期間、貨幣計(jì)量，都很現(xiàn)實(shí)，容易感知，沒有它們，會計(jì)就沒有可操作性，甚至，無法動手，因此，當(dāng)人們從長期的會計(jì)實(shí)踐轉(zhuǎn)向會計(jì)理論的研究時，不但很快就感覺到它們，而且，很快就認(rèn)識它們是會計(jì)工作的前提，將它們作為會計(jì)公設(shè)。
受托責(zé)任不是會計(jì)人員的事。受托責(zé)任概念是否明確，不影響會計(jì)的可操作性，不少會計(jì)工作者工作一輩子，對受托責(zé)任概念可以一無所知。甚至，不少會計(jì)理論工作者，對這個概念也不能說是十分注意的。管理人員感到受托責(zé)任的存在，而當(dāng)時的會計(jì)工作水平卻無法將受托責(zé)任量化，加入會計(jì)系統(tǒng)之中，更缺乏要求會計(jì)工作來保證受托責(zé)任完成的思想。這種會計(jì)水平和管理實(shí)踐脫節(jié)的情況，使受托責(zé)任的問題長期被會計(jì)教科書放在一邊。
管理會計(jì)的發(fā)生和發(fā)展改變了這一情況。
管理會計(jì)的規(guī)范性很快以計(jì)劃工作將受托責(zé)任量化起來，使其有會計(jì)上的可操作性，在企業(yè)通過計(jì)劃資產(chǎn)負(fù)債表，計(jì)劃損益表，計(jì)劃現(xiàn)金流量表，在政府機(jī)關(guān)，通過預(yù)算，企業(yè)管理人或政府責(zé)任人的受托責(zé)任，十分具體而明確的得到量化，這些量化了的受托責(zé)任，通過管理會計(jì)上的各種控制手段，可以完全保證其實(shí)現(xiàn)。計(jì)劃利潤1000萬元，通過管理的控制手段，可保證實(shí)際利潤不低于1000萬元；計(jì)劃單位成本10元，管理會計(jì)上的控制手段可以完全保證實(shí)際成本不超過10元，管理會計(jì)使受托責(zé)任有可計(jì)量性、可保證性、可操作性，從而也使受托責(zé)任這個會計(jì)的根本目標(biāo)明確起來了。由于這個原因，我在前些年講會計(jì)理論時，即將受托責(zé)任作為會計(jì)公設(shè)之一，并將它認(rèn)為是比其他四項(xiàng)公設(shè)更為基本的公設(shè)。
管理會計(jì)進(jìn)一步明確了會計(jì)工作的根本目的，充實(shí)并進(jìn)一步完備了會計(jì)理論，這是管理會計(jì)對會計(jì)學(xué)術(shù)的第四個貢獻(xiàn)。
五、推動了審計(jì)學(xué)術(shù)的發(fā)展
以上說明管理會計(jì)：
充實(shí)了《會計(jì)學(xué)》的內(nèi)容，提高了會計(jì)工作的作用，改變了會計(jì)學(xué)術(shù)的性質(zhì)，明確了會計(jì)工作的目的。
這些，都是管理會計(jì)對《會計(jì)學(xué)》和會計(jì)工作的貢獻(xiàn)。而會計(jì)和審計(jì)是不可分的。
會計(jì)和審計(jì)，是認(rèn)定（assertion）和重認(rèn)定（reassertion）的關(guān)系。財(cái)務(wù)會計(jì)認(rèn)定受托責(zé)任的完成情況，管理會計(jì)保證受托責(zé)任的完成，而審計(jì)則從獨(dú)立的立場對財(cái)務(wù)會計(jì)所認(rèn)定的受托責(zé)任完成情況，給予重認(rèn)定，對管理會計(jì)所定的計(jì)劃和保證措施，給予重評價(jià)。
說起來，它們是會計(jì)學(xué)中三門不同的學(xué)科，但實(shí)際上，它們都是圍繞著受托責(zé)任，為受托責(zé)任服務(wù)的，因此認(rèn)定的內(nèi)容變了，重認(rèn)定的內(nèi)容必然也就變了。
受托責(zé)任思想緊密聯(lián)系民主制度，也因民主制度的發(fā)展而發(fā)展，民主思想不發(fā)達(dá)時，只要求帳目可信，有財(cái)務(wù)會計(jì)就行了，民主思想發(fā)達(dá)以后，不但要求帳目可信，要求取之于民者，用之于民，且要求經(jīng)濟(jì)、效率高、效果好地用之于民，用之民而不經(jīng)濟(jì)、效率低、效果差，受托責(zé)任仍不能解除。會計(jì)發(fā)展了，審計(jì)必然也跟著發(fā)展，各國的管理審計(jì)緊跟管理會計(jì)的發(fā)展而發(fā)展，不是偶然的。
這是管理會計(jì)對會計(jì)學(xué)術(shù)的第五個貢獻(xiàn)。
管理會計(jì)是人類文明的一部分，管理會計(jì)的發(fā)展意味著人類主宰自己命運(yùn)的能力增加了，人類已進(jìn)入到一個由人類有目的地、主動地計(jì)劃和控制其發(fā)展的新時代。盡管它還只是曙光，這曙光帶給人們的卻是無比的希望和生機(jī)。
