——來(lái)自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的證據(jù)
【摘要】本文結(jié)合新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)三者的關(guān)系進(jìn)行了回顧，筆者認(rèn)為由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，三者已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了理論上的統(tǒng)一。它們的三角關(guān)系已經(jīng)不復(fù)存在。
【關(guān)鍵詞】股權(quán)投資差額 合并價(jià)差 合并商譽(yù)
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)理論界與實(shí)務(wù)界一直進(jìn)行深入研究和爭(zhēng)論不休的有關(guān)股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的關(guān)系問(wèn)題在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之后，筆者發(fā)現(xiàn)這個(gè)問(wèn)題已經(jīng)沒(méi)有以前那樣復(fù)雜，更準(zhǔn)確點(diǎn)說(shuō)這個(gè)問(wèn)題已經(jīng)不存在了。筆者在本文中第一部分對(duì)三者的關(guān)系做一下回顧、第二部分從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則找到證據(jù)證實(shí)三者之間的關(guān)系已經(jīng)不存在。第三部分是筆者關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的一點(diǎn)思考。
一、 舊準(zhǔn)則及有關(guān)會(huì)計(jì)制度下三者關(guān)系的回顧
1、 股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的產(chǎn)生
（1）股權(quán)投資差額的產(chǎn)生
股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。其形成的原因主要有三個(gè)方面：一是投資企業(yè)在證券市場(chǎng)夠入某上市企業(yè)的股票，購(gòu)買價(jià)格高于或低于持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。二是投資企業(yè)直接投資于非上市公司，投資資產(chǎn)的價(jià)值高于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。三是原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因投資企業(yè)追加投資而該為權(quán)益法核算是，而產(chǎn)生的初始投資成本與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額。原《投資準(zhǔn)則指南》要求股權(quán)投資差額在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下核算，并對(duì)于借方的差額要求按一定的期限進(jìn)行攤銷。而對(duì)于產(chǎn)生的貸方差額，則作為母公司的資本公積。這樣做的原因是：對(duì)與借方的差額如果不進(jìn)行攤銷就會(huì)使母公司的投資收益與凈利潤(rùn)的計(jì)量失真，也會(huì)造成母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的不準(zhǔn)確。而對(duì)于貸方的差額要求計(jì)入則是為了預(yù)防一些公司對(duì)外投資進(jìn)行利潤(rùn)的操縱。
（2）合并價(jià)差
合并價(jià)差是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司對(duì)于子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時(shí)所產(chǎn)生的差額。同時(shí)內(nèi)部債券投資產(chǎn)生的差額也作為合并價(jià)差。合并價(jià)差主要是為了調(diào)整報(bào)表之間的平衡關(guān)系，按原《合并報(bào)表暫行規(guī)定》合并價(jià)差不需要進(jìn)行攤銷。
（3）合并商譽(yù)
筆者認(rèn)為好感價(jià)值理論可以解釋商譽(yù)產(chǎn)生的原因。好感價(jià)值理論認(rèn)為“商譽(yù)主要是由于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的職工關(guān)系和顧客對(duì)企業(yè)的好感而形成的價(jià)值，這種好感可能來(lái)自于企業(yè)本身有利的地理位置，獨(dú)占的特權(quán)以及良好的經(jīng)營(yíng)管理水平等因素商譽(yù)包括企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)”。一般的自創(chuàng)商譽(yù)在會(huì)計(jì)上不進(jìn)行核算，自由外購(gòu)商譽(yù)才進(jìn)行核算。在購(gòu)買法下無(wú)論是吸收合并還是控股合并，商譽(yù)指的就是整體購(gòu)買價(jià)格高于購(gòu)得可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。關(guān)于商譽(yù)是否有正商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)之分，以及如何計(jì)量和確認(rèn)、是否應(yīng)該攤銷等問(wèn)題人們還在進(jìn)一步的研究。
2、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)三者之間的關(guān)系
從三者的產(chǎn)生來(lái)看，股權(quán)投資差額是在投資時(shí)產(chǎn)生的， 而合并價(jià)差則是在合并報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的，商譽(yù)則是在購(gòu)買是產(chǎn)生的。按照原有相關(guān)規(guī)定①合并價(jià)差=股權(quán)投資差額（合并價(jià)差1）+內(nèi)部債券投資的差額而股（合并價(jià)差2）②“股權(quán)投資差額=投資成本—投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益X持股比例”股權(quán)投資差額可以分為兩部分：一是公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額；二是母公司投資成本超過(guò)所投子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額即商譽(yù)。通過(guò)①和②我們還可以得到③合并價(jià)差1=商譽(yù)+被投資企業(yè)凈資產(chǎn)評(píng)估差額；④股權(quán)投資差額=商譽(yù)+被投資企業(yè)凈資產(chǎn)評(píng)估差額。
通過(guò)①、②、③、④我們可以把三者的關(guān)系概括為：股權(quán)投資差額與合并價(jià)差有一致性，股權(quán)投資差額是合并價(jià)差1產(chǎn)生的基礎(chǔ)，兩者在數(shù)額是相等的。不同地方在于：股權(quán)投資差額產(chǎn)生于投資時(shí)是一個(gè)會(huì)計(jì)科目，要進(jìn)行攤銷。它出現(xiàn)在母公司的個(gè)別單獨(dú)的報(bào)表上，而合并價(jià)差則產(chǎn)生于報(bào)表編制日，且只作為母子公司報(bào)表之間的平衡項(xiàng)目，并不進(jìn)行攤銷；合并價(jià)差包含了商譽(yù)，但多出了合并價(jià)差2與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的評(píng)估差額。而股權(quán)投資差額與商譽(yù)的關(guān)系這要比公式表現(xiàn)的那樣要復(fù)雜，在實(shí)務(wù)中母公司愿意支付更高的價(jià)格來(lái)投資子公司，其中有重要的一點(diǎn)就是子公司有未入賬或自創(chuàng)的商譽(yù)，從這個(gè)角度來(lái)講商譽(yù)是產(chǎn)生股權(quán)投資差額的一個(gè)重要原因，而在數(shù)額表現(xiàn)的就是股權(quán)投資差額要大于商譽(yù)。
二、新準(zhǔn)則下三者關(guān)系的破滅
筆者認(rèn)為我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，解決了長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)股權(quán)投資差額與合并價(jià)差不能體現(xiàn)其特定的經(jīng)濟(jì)含義，進(jìn)而嚴(yán)重影響報(bào)表信息的相關(guān)性與可理解性的問(wèn)題。 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資第9條規(guī)定在權(quán)益法下投資企業(yè)的被投資單位所有者權(quán)益的份額的計(jì)量基礎(chǔ)為取得的被投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，投資成本大于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的不調(diào)整初始投資成本，投資成本小于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的，其差額直接介入當(dāng)期損益，并同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定第15條規(guī)定在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列始。商益發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照減值測(cè)試后的余額列示；我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)要求在同一控制下用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，在非同一控制下用購(gòu)買法進(jìn)行核算。在采用權(quán)益法下第6條規(guī)定合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足調(diào)減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下第13條規(guī)定購(gòu)買方合并合并成本大于所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)，合并成本小于可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值的經(jīng)過(guò)復(fù)核后其差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。
通過(guò)以上的準(zhǔn)則內(nèi)容筆者發(fā)現(xiàn)：（1）舊準(zhǔn)則與規(guī)定下的股權(quán)投資差額的計(jì)量基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了改變，對(duì)于投資成本大于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額在合并報(bào)表日作為商譽(yù)進(jìn)行處理，而對(duì)于投資成本小于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額則直接計(jì)入當(dāng)期損益。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)股權(quán)投資差額這個(gè)概念已經(jīng)失去了存在的基礎(chǔ)。（2）合并價(jià)差概念已經(jīng)不再提及也沒(méi)有了存在的基礎(chǔ)與意義。合并價(jià)差1作為商譽(yù)進(jìn)行處理，而合并價(jià)差2則直接計(jì)入當(dāng)期損益。（3）新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間將投資成本大于取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值作譽(yù)，進(jìn)行減值測(cè)試。而投資成本小于可辨認(rèn)資產(chǎn)的則計(jì)入當(dāng)其損益，由此可見關(guān)于商譽(yù)我國(guó)的處理方法是已經(jīng)上與國(guó)際趨同，即對(duì)商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，只進(jìn)行減值測(cè)試。同時(shí)不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。
通過(guò)以上分析筆者認(rèn)為股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)三者的關(guān)系已經(jīng)破滅，沒(méi)有了理論的支撐與意義。
三、本文小結(jié)
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、與合并商譽(yù)采取了不同的處理方式。股權(quán)投資差額與合并價(jià)差可以說(shuō)在概念上已經(jīng)不存在，而商譽(yù)則正式的進(jìn)入了歷史的舞臺(tái)。筆者認(rèn)為從實(shí)質(zhì)上講我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將三者關(guān)系的一致性統(tǒng)一歸結(jié)到了商譽(yù)上，而對(duì)他們的差額則采取了簡(jiǎn)化的辦法即直接計(jì)入當(dāng)期損益。這樣做的目的是一方面可以同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，另一方面會(huì)使會(huì)計(jì)信息更具有可比性與可理解性。
參考文獻(xiàn)：
《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析》，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析組編寫2006版
作者：陳富永 文章來(lái)源：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)
