[摘要]本文質(zhì)疑了美國公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB）和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會（ASB）將“合理保證”定義為“高水平保證”的提法，因?yàn)樗y以實(shí)際激勵審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，并可能誤導(dǎo)會計(jì)報(bào)表使用者。筆者認(rèn)為，只有審計(jì)技術(shù)實(shí)際上的提高才能真正提高保證程度，否則談“高水平保證”只是文字游戲。
[關(guān)鍵詞]合理保證 高水平保證 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
在美國，會計(jì)職業(yè)界長期堅(jiān)持審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)《一般審計(jì)準(zhǔn)則》（GAAS）對財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)提供“合理”保證（而非絕對保證），并強(qiáng)調(diào)合理保證下的審計(jì)報(bào)告是值得信賴的，但對于“合理保證”這一概念一直比較混亂，直至近幾年還是不斷試圖闡述到底什么才是“合理保證”。
“合理保證”使我們?nèi)菀茁?lián)想到審計(jì)“期望差”。從20世紀(jì)80年代中期開始，人們就意識到“期望差”問題，即財(cái)務(wù)報(bào)表使用者希望審計(jì)報(bào)告提供的保證程度和審計(jì)報(bào)告實(shí)際上提供的保證程度的差距。為了克服“期望差”，會計(jì)職業(yè)界完善了審計(jì)準(zhǔn)則以提供更加明確的指南，并和監(jiān)管人員制定了關(guān)于會計(jì)監(jiān)管的規(guī)則條例。但這些努力并沒有消除財(cái)務(wù)舞弊，如安然、世通等嚴(yán)重財(cái)務(wù)舞弊事件引起了人們的強(qiáng)烈憤慨，證券交易委員會（SEC）隨即頒布頒布了《薩克斯——奧克斯利》（SOA）法案，并成立了公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB）。為了重拾公眾對審計(jì)報(bào)告的信心，SOA404條款規(guī)定上市公司必須提供有關(guān)內(nèi)部控制的報(bào)告，并要求他們的CEO和CFO們確認(rèn)內(nèi)部控制的有效性。同時，SOA要求公共審計(jì)師也必須對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。
為了執(zhí)行SOA的規(guī)定，PCAOB發(fā)布了《2號審計(jì)準(zhǔn)則》（AS2），對“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”提供了規(guī)范和指南。在AS2第17段的說明中，對“合理保證”的概念進(jìn)行了最新的闡述，并在最后一句指出“合理保證雖然不是絕對保證，但卻是高水平保證”。由此可見，PCAOB將“合理保證”和“高水平保證”（在SOA404條款提及的）等同起來了。這一觀點(diǎn)最早是由“國際審計(jì)和保證標(biāo)準(zhǔn)委員會”（IAASB）提出來的，它建議在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中添加“高水平保證”的語句，但經(jīng)過大量的調(diào)查思考，最后還是刪除了這個提法，因?yàn)樗粌H會引起財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告應(yīng)該提供何種保證程度的激烈討論，同時還會影響到IAASB制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的過程?，F(xiàn)在這一提法又被AICPA的“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會”（ASB）重新考慮，在2005年4月28日，ASB在發(fā)布的關(guān)于AU230修改稿中，將“合理保證”等同于“高水平保證”。
筆者認(rèn)為，PCAOB和ASB將“合理保證”定義為“高水平保證”是值得商榷的。
第一，“高水平保證”難以激勵審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量。
審計(jì)師認(rèn)識到公眾總是期望審計(jì)失敗比率愈來愈低，因此他們通過計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序?qū)⒇?cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降到最低，并且，職業(yè)界至今仍在不斷探尋更加深入全面的指南能為審計(jì)師提供指導(dǎo)。如今的審計(jì)準(zhǔn)則要求所有的審計(jì)程序都要記入在審計(jì)工作底稿中，以便確保所有被要求的程序都已經(jīng)恰當(dāng)執(zhí)行，每年的內(nèi)部檢查和三年一次的同業(yè)互查更加促使了審計(jì)質(zhì)量的提高。因此，難以理解“高水平保證”的口號能否真正提高審計(jì)質(zhì)量。
在美國，為了避免審計(jì)失敗被曝光后所面臨的處罰，以及隨之而來的民事訴訟，審計(jì)師們總是希望將所有重大錯報(bào)從報(bào)表中消除。簽署錯誤審計(jì)報(bào)告不僅面臨著SEC的處罰，還會受到州會計(jì)委員會和AICPA的處罰。這些都會給審計(jì)師及其事務(wù)所帶來巨額花費(fèi)并耗費(fèi)大量時間，能夠毀掉一個審計(jì)師的整個職業(yè)生涯。因此，在法律及行業(yè)監(jiān)督早已這么嚴(yán)格的情況下，考慮到一次審計(jì)失敗就會引起審計(jì)師職業(yè)生涯的結(jié)束，再將“合理保證”改為“高水平保證”不太可能對審計(jì)質(zhì)量會有重大影響。
第二，“高水平保證”可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者。
關(guān)于什么是“高水平保證”也是眾說紛紜，有人認(rèn)為它只比“完全保證”稍低，又有人認(rèn)為它高于“一般保證”，審計(jì)師們不得不疑惑于這詞所提供的保證程度，更不用說報(bào)表使用者了。他們有可能認(rèn)為既然審計(jì)報(bào)告提供的是高水平保證，那他們就可以完全信任審計(jì)報(bào)告已經(jīng)有效清除了財(cái)務(wù)舞弊的可能，從而馬上放棄其他降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的措施（例如更好的內(nèi)部控制或更分散的投資組合）。這對報(bào)表使用者而言無疑是危險(xiǎn)的，由于受到“高水平保證”的誤導(dǎo)從而過分信賴審計(jì)報(bào)告，而沒有考慮到審計(jì)的固有局限可能會使他們面臨損失。
堅(jiān)持審計(jì)報(bào)告應(yīng)該提供“高水平保證”的人認(rèn)為，審計(jì)師根據(jù)ASB提供的保證程度，應(yīng)于審計(jì)師根據(jù)PCAOB為上市公司提供的保證程度相一致，這樣才能消除公眾的困惑。但他們忽略了上市公司和非上市公司的重大差別，例如，上市公司被要求必須保持內(nèi)部控制的有效性，并需要審計(jì)師對其內(nèi)部控制進(jìn)行測試，而對非上市公司卻沒有類似要求。并且即使名義上兩套準(zhǔn)則關(guān)于“高水平保證”的保證程度最后達(dá)成一致，但實(shí)質(zhì)上它們?nèi)园匆呀?jīng)形成的各自一套準(zhǔn)則行事，保證程度難以達(dá)成一致。審計(jì)師們就有可能選擇較低保證程度以維護(hù)自己的利益，而不會從公眾利益出發(fā)選擇較高水平的保證程度。公眾由于相信了兩套準(zhǔn)則名義上的保證程度相同，就會盲目相信審計(jì)師已經(jīng)提供了比他們實(shí)際能夠提供更多的保證。
第三，在現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)下審計(jì)師難以提供“高水平保證”。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能提供合理的保證。根據(jù)GAAS規(guī)定，審計(jì)師必須在評估被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)審計(jì)程序，從而使未發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的可能性降到“合理低水平”。但是，現(xiàn)在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，雖然是十分有效且實(shí)用的，但它遠(yuǎn)不是精確的。審計(jì)師不可能完全量化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只能降低風(fēng)險(xiǎn)。
理論上，總的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）由三個要素構(gòu)成，分別是固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）、控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）和檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。其中，固有風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位不存在內(nèi)部控制情況下財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯報(bào)的可能；控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報(bào)的可能；檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師經(jīng)過審計(jì)程序仍未發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的可能。它們之間的關(guān)系表述為AR=IR*CR*DR，但考慮到實(shí)務(wù)中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是緊密相連，難以單獨(dú)量化（即使有百分百的信息），審計(jì)準(zhǔn)則的制定者最終將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合二為一，成為重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（RMM），公式就被重新表述為AR=RMM*DR。
問題在于，通過審計(jì)師對內(nèi)部控制執(zhí)行的一系列測試之后得到的關(guān)于內(nèi)部控制的了解（RMM的主要依據(jù)）仍是十分膚淺的。在一個僅有上百個控制點(diǎn)的普通公司中，即使是一個控制點(diǎn)的失效都可能產(chǎn)生重大錯報(bào)，更不用說有著成百上千的關(guān)鍵控制點(diǎn)的相當(dāng)復(fù)雜的大企業(yè)。審計(jì)師有限的測試程序根本不可能完全得到對內(nèi)部控制非常準(zhǔn)確的評價(jià)，那又怎么能做到“高水平保證”呢？在對小企業(yè)的審計(jì)中，審計(jì)師總是假定它的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)處于高水平，所以不進(jìn)行控制測試而直接進(jìn)入到實(shí)質(zhì)性測試的程序，但問題是多少的測試能足夠?qū)⒅卮箦e報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降到低水平。小企業(yè)的審計(jì)師們大多不采用統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)，而是僅憑職業(yè)判斷來確定審計(jì)范圍，因此測試結(jié)果所能提供的保證水平僅是不精確的估計(jì)數(shù)。
因此，在目前以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式下，由于審計(jì)的固有限制和內(nèi)部控制的固有限制，將“合理保證”定位于“高水平保證”是不切實(shí)際難以達(dá)到的。
綜上所述，在審計(jì)技術(shù)沒有很大提高的情況下，筆者認(rèn)為談“高水平保證”只能是一場空想，而PCAOB和ASB將“合理保證”理解為“高水平保證”，可以認(rèn)為是作為平息民憤的一種手段。美國職業(yè)界應(yīng)更多地將精力放于實(shí)質(zhì)上提高審計(jì)質(zhì)量，而非言語上發(fā)表誤導(dǎo)性語言而引起報(bào)表使用者和審計(jì)師的困惑。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]《Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements》.PCAOB.2004.3
[2]《超越COSO：強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部控制》[美]史蒂文•J•魯特著.劉霄侖主譯.2004.8.
[3]《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架（內(nèi)容摘要）》.COSO.方紅星譯.www.coso.org
[4]《薩班斯法案404條款：后續(xù)進(jìn)展》.陳漢文等.會計(jì)研究.2005.2
[5]《現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本內(nèi)涵分析》.謝榮、吳建友.審計(jì)研究.2004.5
作者：齊勵 文章來源：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院
