自20世紀(jì)80年代以來(lái)，我國(guó)不僅在促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面實(shí)行了對(duì)內(nèi)改革、對(duì)外開(kāi)放的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，而且整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制積極推進(jìn)從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向現(xiàn)代的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變。這一巨大變化，使得我國(guó)非營(yíng)利組織成為一種新型獨(dú)立的社會(huì)組織并得到發(fā)展。雖然我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)向國(guó)際慣例邁進(jìn)了一大步，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度既不利于發(fā)揮非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的職能作用，又不能充分適應(yīng)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)管理的需要，按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求進(jìn)行改革，建立新的會(huì)計(jì)管理體制與會(huì)計(jì)核算方法勢(shì)在必行。美國(guó)是當(dāng)代非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范和實(shí)務(wù)研究最早、最成熟的國(guó)家。因此，比較研究中國(guó)和美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善具有十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
一、中美非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主體比較
(一)美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主體在美國(guó)，非營(yíng)利組織的報(bào)告主體是整個(gè)組織，而其會(huì)計(jì)主體卻是各類基金。美國(guó)非營(yíng)利組織采用基金模式，對(duì)每一種受托資源分別建立基金，并分別核算與報(bào)告。每一個(gè)基金都是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，有多少個(gè)基金，就有多少個(gè)會(huì)計(jì)主體。按照美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)在《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》中的解釋，所謂基金是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來(lái)記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源，以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益(基金余額)及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體。美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的主體為三類基金，會(huì)計(jì)核算時(shí)以這三類基金為主體核算基金的資產(chǎn)以及相關(guān)負(fù)債和由業(yè)務(wù)收入、費(fèi)用、利得、損失引起的各類凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。
(二)中國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主體我國(guó)現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，紀(jì)錄和反映事業(yè)單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。這句話有兩層含義：一是會(huì)計(jì)記賬主體為事業(yè)單位；二是會(huì)計(jì)報(bào)告主體為事業(yè)單位自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。實(shí)際上，從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，1997年開(kāi)始全面實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)改革就己經(jīng)具有按基金模式進(jìn)行管理和核算的意義?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定對(duì)于國(guó)家指定用途的資金，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的用途使用，并單獨(dú)核算反映。實(shí)際上。目前我國(guó)許多事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算主體已是變相的基金會(huì)計(jì)模式，我國(guó)所說(shuō)的專用撥款即是變相的基金，如事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定財(cái)政補(bǔ)助或上級(jí)補(bǔ)助的?？钊纭翱萍既?xiàng)費(fèi)用”、“教育費(fèi)附加”、“醫(yī)療費(fèi)”等需單獨(dú)核算。只是這些基金的分類不夠細(xì)化，也不夠規(guī)范，與基金會(huì)計(jì)模式的要求不同，因此需要對(duì)非營(yíng)利組織的資金按一定標(biāo)準(zhǔn)重新分類，這是非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度改革的一個(gè)關(guān)鍵，這方面可以借鑒美國(guó)的一些做法。
二、中美非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素比較
(一)美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1985年12月發(fā)布的論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第六輯《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》指出：“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是構(gòu)筑財(cái)務(wù)報(bào)表的材料——就是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目”。同時(shí)，F(xiàn)ASB對(duì)會(huì)計(jì)要素作了十種分類：即資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失。同時(shí)指出除去業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益外，其他七個(gè)要素適用于非營(yíng)利組織，且對(duì)非營(yíng)利組織而言，業(yè)主權(quán)益應(yīng)稱為凈資產(chǎn)，即非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、業(yè)務(wù)收入、費(fèi)用、利得和損失七個(gè)。因?yàn)椴灰誀I(yíng)利為目的，所以業(yè)主權(quán)益與利潤(rùn)要素就失去了意義，但作為出資者要了解資金的來(lái)源，以及評(píng)估非營(yíng)利組織管理當(dāng)局的管理績(jī)效，這七大會(huì)計(jì)要素卻是必備的。
(二)中國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素劃分為“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收人、支出”五類，這五大要素構(gòu)成了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，形成了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告。比較兩國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素，我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)少了一項(xiàng)溢余或損失，或者結(jié)余這一會(huì)計(jì)要素；但在會(huì)計(jì)制度中又規(guī)定“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”等會(huì)計(jì)科目；在收入支出表中也有“結(jié)余”一欄。也就是說(shuō)，我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)既承認(rèn)“結(jié)余”這一事實(shí)，又不確定“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)要素，不及美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)恰當(dāng)、合理。
三、中美非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)比較
(一)美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)規(guī)定非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，據(jù)以衡量財(cái)務(wù)狀況及其執(zhí)行結(jié)果。其規(guī)定：“(1)政府基金的收入和支出，應(yīng)當(dāng)按照修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)確認(rèn)。收入應(yīng)當(dāng)在可以取得并且可以計(jì)量的會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)；支出如果可以計(jì)量的話，應(yīng)當(dāng)在基金負(fù)債發(fā)生的會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，但這不包括普通長(zhǎng)期負(fù)債上的未到期利息，普通長(zhǎng)期負(fù)債上的未到期利息應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)確認(rèn)。(2)權(quán)益基金的收入和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)確認(rèn)。收入應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)取得并且可以計(jì)量的會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。(3)信貸基金的收入和費(fèi)用或支出應(yīng)當(dāng)按照與基金會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)相一致的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)。不可消耗信托基金、養(yǎng)老信托基金以及投資信托基金應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)處理；可消耗信托基金應(yīng)當(dāng)按照修正的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)處理?！?
(二)中國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。收付實(shí)現(xiàn)制具有簡(jiǎn)便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點(diǎn)。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收復(fù)實(shí)現(xiàn)制體現(xiàn)出不適應(yīng)性。
四、中美非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告比較
(一)中美非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告種類比較美國(guó)的州及地方政府財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括：資產(chǎn)負(fù)債表，收入、支出及基金余額變動(dòng)表，職能費(fèi)用表，現(xiàn)金流量表。我國(guó)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定：“會(huì)計(jì)報(bào)表是反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書等”。從會(huì)計(jì)報(bào)表的種類看：資產(chǎn)負(fù)債表是兩國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)共同要求編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，但兩國(guó)的會(huì)計(jì)主體不同導(dǎo)致其各項(xiàng)目的分類不同，美國(guó)非營(yíng)利組織按照基金項(xiàng)目進(jìn)行分類，而我國(guó)則按照會(huì)計(jì)要素的類別進(jìn)行分類；收支余額表和收人支出表雖然名稱不同，但其反映的基本內(nèi)容是一致的；美國(guó)非營(yíng)利組織已經(jīng)編制了現(xiàn)金流量表，而我國(guó)尚未要求編制?，F(xiàn)金流量表能提供現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的形成和使用情況，對(duì)分析單位財(cái)務(wù)資源的形成與運(yùn)用有著重要意義。因此，該表已經(jīng)成為與會(huì)計(jì)主體有利害關(guān)系的各方了解現(xiàn)金變動(dòng)及支付能力的重要報(bào)表。我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主表中也應(yīng)增加一張現(xiàn)金流量表。
(二)中美非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)比較從會(huì)計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)看：我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表采用“科目余額表”的結(jié)構(gòu)形式，將靜態(tài)要素(資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn))和動(dòng)態(tài)要素(收入、支出)集中在一張資產(chǎn)負(fù)債表予以反映，這不符合國(guó)際慣例；我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)還比較單一，還沒(méi)有按功能分類(是否限制用途)的會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)。使會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息量不足，不利于會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者進(jìn)行決策分析。因?yàn)橹忻纼蓢?guó)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表的理論依據(jù)即會(huì)計(jì)等式有不同，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表具有不同的結(jié)構(gòu)：美國(guó)非營(yíng)利組織資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)是“資產(chǎn)=負(fù)債+基金余額或凈資產(chǎn)”，報(bào)表的左方是資產(chǎn)，右方是負(fù)債和基金余額或凈資產(chǎn)，報(bào)表中不包括收入與支出項(xiàng)目；而我國(guó)事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)則是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+掙資產(chǎn)+收入’這一會(huì)計(jì)等式，報(bào)表的左方是資產(chǎn)部類(包括資產(chǎn)和支出)，報(bào)表的右方是負(fù)債部類(包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入)；我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的收入支出表和基建投資表相當(dāng)于美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的收支余額表和職能費(fèi)用表，美國(guó)還要求編制現(xiàn)金流量表，而我國(guó)對(duì)此無(wú)要求，在這方面不及美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的全面、系統(tǒng)。
(三)中美非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告編制方式比較從會(huì)計(jì)報(bào)告的編制方式看，西方非營(yíng)利組織主要采取合并會(huì)計(jì)報(bào)告的方式；而我國(guó)事業(yè)單位在編制本單位或者本系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，主要采取匯總方式。合并的方式是將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相同的業(yè)務(wù)進(jìn)行合并而匯總只是一種簡(jiǎn)單的加總，并沒(méi)有考慮到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體情況。匯總的編制方式有時(shí)會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)與內(nèi)容不符，從而不能正確反映非營(yíng)利組織的業(yè)績(jī)和受托責(zé)任，不能充分反映本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
參考文獻(xiàn)：
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