知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，智力資本已經(jīng)成為實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略、提升組織競(jìng)爭(zhēng)力、增加組織價(jià)值、維持組織可持續(xù)發(fā)展的核心力量，是組織價(jià)值遞增的源泉。為了更好地評(píng)價(jià)醫(yī)院的醫(yī)療水平，加強(qiáng)醫(yī)院的管理建設(shè)，增強(qiáng)我國(guó)的醫(yī)療事業(yè)，醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)的研究顯得尤為重要。
一、醫(yī)院智力資本的內(nèi)涵及構(gòu)成要素
早在1836年，Senior就將智力資本作為人力資本的同義詞提出。認(rèn)為智力資本是個(gè)人所擁有的知識(shí)和技能。1969年，J.K.Calbrainth第一個(gè)提出了智力資本概念，認(rèn)為智力資本是一種知識(shí)性、動(dòng)態(tài)性活動(dòng)，是一種思想形態(tài)的過程。1991年，美國(guó)學(xué)者Stewart(斯蒂沃特)在其經(jīng)典性的論文《智力資本：如何成為美國(guó)最有價(jià)值的資產(chǎn)》中提出了智力資本概念，認(rèn)為智力資本是每個(gè)人能為公司帶來競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一切知識(shí)、能力的總和，凡是能夠用來創(chuàng)造財(cái)富的知識(shí)、信息、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)、組織學(xué)習(xí)能力、團(tuán)隊(duì)溝通機(jī)制、顧客關(guān)系、品牌等都是智力資本的原材料。與企業(yè)類似，智力資本也是醫(yī)院核心競(jìng)爭(zhēng)力的源頭。因此，本文將醫(yī)院智力資本定義為：能夠?yàn)闄C(jī)構(gòu)創(chuàng)造價(jià)值的機(jī)構(gòu)中所有成員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)表現(xiàn)、組織內(nèi)軟硬性資本的完善程度及組織內(nèi)外部良好關(guān)系程度的總和。
由于研究的出發(fā)點(diǎn)和目的不同，目前關(guān)于智力資本的分類或構(gòu)成模型也有很多種，具體分類如表1。目前，三因素論的應(yīng)用相對(duì)比較廣泛，即大多認(rèn)為智力資本的價(jià)值體現(xiàn)在人力資本、結(jié)構(gòu)性資本和顧客資本三者之中。人力資本是指企業(yè)員工所具有的各種技能與知識(shí)；結(jié)構(gòu)性資本是企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、制度規(guī)范、組織化等；顧客資本指市場(chǎng)營(yíng)銷渠道、顧客忠誠(chéng)、企業(yè)信譽(yù)等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。三者相互作用推動(dòng)智力資本的增值與實(shí)現(xiàn)。鑒于此，筆者認(rèn)為，醫(yī)院智力資本由醫(yī)院人力資本、醫(yī)院結(jié)構(gòu)資本、醫(yī)院關(guān)系資本三個(gè)相互依存的子系統(tǒng)構(gòu)成。醫(yī)院人力資本是指醫(yī)護(hù)人員所擁有的知識(shí)基礎(chǔ)、創(chuàng)新能力、技術(shù)經(jīng)驗(yàn)、滿意度等；醫(yī)院結(jié)構(gòu)資本是指醫(yī)療組織自身所擁有的資產(chǎn)，是組織成員離開后，被留下來的一切有利于提升組織成員學(xué)習(xí)成效的東西，包括組織文化、基礎(chǔ)設(shè)施、作業(yè)流程、管理制度、信息系統(tǒng)等；醫(yī)院關(guān)系資本是指潛藏在醫(yī)院與利益相關(guān)者和內(nèi)外部環(huán)境中的資產(chǎn)，包括利益相關(guān)者的滿意度、忠誠(chéng)度、參與程度，醫(yī)療組織與利益相關(guān)者的互動(dòng)及創(chuàng)造價(jià)值的能力等。
鑒于以上內(nèi)容，筆者把醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)定義如下：醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)是指以醫(yī)院智力資本為核算對(duì)象，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告醫(yī)院智力資本信息，以貨幣和中介變量的形式反映、控制醫(yī)院智力資源成本、價(jià)值和效用，為醫(yī)院管理者和外部信息需求者提供智力資本現(xiàn)狀及變動(dòng)信息的一種會(huì)計(jì)分支。
二、醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)用的必要性
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，智力資本已成為組織價(jià)值的主要組成部分。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展正從粗放型經(jīng)濟(jì)向集約經(jīng)濟(jì)或創(chuàng)新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展，智力資本無疑將是我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不竭的動(dòng)力源，也是創(chuàng)新型國(guó)家建設(shè)所必須重點(diǎn)考慮的一種資本形態(tài)。醫(yī)療關(guān)系到國(guó)計(jì)民生，醫(yī)院更應(yīng)重視智力資本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。
首先，推行醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，知識(shí)要素將取代物力資本要素成為最核心的生產(chǎn)要素。如果不對(duì)知識(shí)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將會(huì)不全面、不成熟。同時(shí)，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的改革也趨向深入，醫(yī)院生產(chǎn)要素、分配要素正發(fā)生重大變化。適時(shí)引進(jìn)醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)，全面提供智力資本信息，才能夠?yàn)樯罨t(yī)療改革、完善內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制和參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提供參考。
其次，推行醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的要求。
醫(yī)院對(duì)智力資本三個(gè)方面的投資支出，其收益往往超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后在各期收益里分期攤銷。然而現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)并沒有將這部分支出單獨(dú)核算，而是都作為當(dāng)期費(fèi)用處理，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。另外，隨著醫(yī)院的發(fā)展，相關(guān)智力資本的支出日益增多，如果按目前的醫(yī)院會(huì)計(jì)處理，不能夠?yàn)楹怂汜t(yī)療服務(wù)成本和改革醫(yī)療服務(wù)價(jià)格提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。所以，從遵從會(huì)計(jì)原則的角度而言，醫(yī)院推行智力資本會(huì)計(jì)也很有必要。
最后，推行醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)是醫(yī)療改革的必然結(jié)果。
隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入，醫(yī)院民營(yíng)化的進(jìn)程不斷加速，使得醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，激烈的競(jìng)爭(zhēng)必然會(huì)促使醫(yī)院加大智力資本的投入來維持自身在醫(yī)療市場(chǎng)中的地位。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無法適應(yīng)智力資本的計(jì)量要求，不得不讓位于智力資本會(huì)計(jì)，智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)用的好壞將左右醫(yī)院市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的強(qiáng)弱。
三、醫(yī)院智力資本的會(huì)計(jì)核算與報(bào)告
第一，智力資本進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的賬務(wù)處理思路。
為了保證原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系不受影響，對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容不應(yīng)再重新組合。智力資本會(huì)計(jì)的核算范圍是由于智力資本所有者擁有了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)之后，智力資產(chǎn)、智力資本對(duì)組織財(cái)務(wù)狀況、利潤(rùn)分配的影響。智力資本會(huì)計(jì)的核算只需在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上增加與智力資本有關(guān)的內(nèi)容，具體如下：(1)初始核算。當(dāng)智力資本所有者初始進(jìn)入組織時(shí)，意味著一份新契約的成立，這時(shí)，智力資本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該根據(jù)雙方所確認(rèn)的價(jià)值，一方面增加組織的智力資產(chǎn)，另一方面增加組織的智力資本(屬于組織的所有者權(quán)益)；(2)價(jià)值變化。組織所擁有的智力資產(chǎn)只有增加與減少的現(xiàn)象，不存在折舊與分?jǐn)偟膯栴}，應(yīng)定期重新評(píng)估智力資產(chǎn)的價(jià)值，及時(shí)調(diào)整確認(rèn)入賬，其增減額在考慮了智力資本的增減額后，差額作為資本公積；(3)相關(guān)支出。與智力資產(chǎn)和智力資本相關(guān)的支出，如搜尋成本、評(píng)估支出等，應(yīng)直接計(jì)人當(dāng)期損益。
第二，智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)設(shè)置的賬戶。
(1)設(shè)置“智力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬長(zhǎng)期資產(chǎn)類賬戶，按個(gè)人設(shè)置明細(xì)科目，核算智力資產(chǎn)的增減變動(dòng)額。獲得智力資產(chǎn)和智力資產(chǎn)評(píng)估增值時(shí)記借方，智力資本所有者離職、退休、死亡及評(píng)估減值時(shí)記貸方，余額在借方，表示企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)價(jià)值。
(2)設(shè)置“智力資本”賬戶。該賬戶屬于權(quán)益類賬戶，智力資本所有者進(jìn)入醫(yī)院時(shí)，按照各方協(xié)商的價(jià)格和確定的股份比例記貸方，評(píng)估增值后，經(jīng)醫(yī)院相關(guān)部門批準(zhǔn)或按照原有協(xié)議，按批準(zhǔn)的增加金額記貸方；當(dāng)智力資本所有者因離職、死亡等原因離開醫(yī)院時(shí)，按照原有的協(xié)議，將所需要減少的智力資本記入借方，余額在貸方，表示累計(jì)被智力資本所有者所持有的股份。
第三，智力資本會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。
考慮到醫(yī)院的特殊性，可以按科室或職稱設(shè)置二級(jí)科目，以便于會(huì)計(jì)信息的相互可比，從而提高智力資本的管理質(zhì)量、效率。 智力資本初始進(jìn)入醫(yī)院時(shí)，根據(jù)在評(píng)估價(jià)值基礎(chǔ)上達(dá)成的協(xié)議價(jià)，按協(xié)議價(jià)借記“智力資產(chǎn)——科室／職稱——姓名”賬戶，貸記“智力資本——科室／職稱——姓名”、“資本公積——智力資本溢價(jià)”賬戶。
每年進(jìn)行評(píng)估時(shí)，根據(jù)智力資產(chǎn)評(píng)估增值(減值)額及按協(xié)議應(yīng)追加的智力資本價(jià)值記賬。評(píng)估增值時(shí)，按評(píng)估增值額借記“智力資產(chǎn)——科室／職稱——姓名”賬戶，按協(xié)議應(yīng)增加的智力資本額貸記“智力資本——科室／職稱——姓名”賬戶，差額借記或貸記“資本公積——智力資本重估增值”賬戶。評(píng)估減值時(shí)，按協(xié)議應(yīng)減少的智力資本額借記“智力資本——科室／職稱——姓名”賬戶，按評(píng)估減值額貸記“智力資產(chǎn)——科室／職稱——姓名”賬戶，差額借記或貸記“資本公積——智力資本重估增值”賬戶。
[例]劉佳是鎮(zhèn)江市某醫(yī)院內(nèi)科主任醫(yī)師，于2007年12月進(jìn)入該醫(yī)院，其作為智力資本在錄用時(shí)價(jià)值為50萬元，鑒定機(jī)構(gòu)確認(rèn)的資本作價(jià)為40萬元。2008年對(duì)其評(píng)估，評(píng)估值增加為80萬元，協(xié)議約定增值部分智力資本的計(jì)量仍比照初始比例。
2007年錄用時(shí)：
借：智力資產(chǎn)——內(nèi)科——?jiǎng)⒓?
500000
貸：智力資本——內(nèi)科——?jiǎng)⒓?
400000
資本公積——智力資本溢價(jià)
100000
2008年底評(píng)估：
借：智力資產(chǎn)——內(nèi)科——?jiǎng)⒓?
300000
貸：智力資本——內(nèi)科——?jiǎng)⒓?
240000
資本公積——智力資本重估增值
60000
第四，醫(yī)院智力資本的報(bào)告。
對(duì)于智力資本報(bào)告，一致的看法是，受傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的影響，智力資本會(huì)計(jì)信息難以納入財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)進(jìn)行反映和報(bào)告，又無法通過表外披露的方式有效傳遞，所以智力資本會(huì)計(jì)的相關(guān)信息應(yīng)相對(duì)獨(dú)立，單獨(dú)列項(xiàng)。具體來說，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類“固定資產(chǎn)”與“遞延資產(chǎn)”之間單獨(dú)設(shè)立“智力資產(chǎn)”項(xiàng)目，同時(shí)在所有者權(quán)益類下的“實(shí)收資本”和“資本公積”項(xiàng)目中分別單列“其中：智力資本”項(xiàng)目。這只是簡(jiǎn)單的列項(xiàng)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來講，需要靠智力資本理論的完善、利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的構(gòu)建和智力資本信息披露準(zhǔn)則體系的建立來完善智力資本會(huì)計(jì)信息的披露。
四、醫(yī)院智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)用的關(guān)鍵
雖然智力資本被公認(rèn)為最有價(jià)值的資源，國(guó)際上眾多專家學(xué)者也對(duì)其做出了一定的研究，但是，至今為止理論界還并沒有研究出一套行之有效的智力資本會(huì)計(jì)理論體系。筆者僅從宏觀方面談?wù)勛约旱目捶ā?
其一，明確智力資本的界定。智力資本會(huì)計(jì)的核算范圍是由于智力資本所有者擁有了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)之后，智力資產(chǎn)、智力資本對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、利潤(rùn)分配的影響。所以，智力資本界定的準(zhǔn)確度影響著智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)用的完善度。醫(yī)院在對(duì)其智力資本進(jìn)行界定的時(shí)候不僅要考慮醫(yī)療行業(yè)的特性，還要充分認(rèn)識(shí)到與其他醫(yī)院的不同之處，從而合理劃分智力資本的各要素及各要素所占的比例，這樣才能夠?yàn)橹橇Y本會(huì)計(jì)提供有效的會(huì)計(jì)信息。
其二，建立完善的智力資本管理體系。完善的智力資本管理體系是智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)用的前提。體系的建立離不開相關(guān)部門的支持，界定出智力資本的范圍后必須要有專門的部門對(duì)其進(jìn)行管理。醫(yī)院作為知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)智力資本的管理尤為重要。在目前智力資本會(huì)計(jì)體系還不健全的情況下，可以先讓人力資源部門代理智力資本的管理，待到智力資本會(huì)計(jì)體系完善以后，再設(shè)置專門的智力資本管理部門進(jìn)行管理。
其三，定位合理的智力資本評(píng)價(jià)及核算方法。隨著世界范圍內(nèi)對(duì)智力資本的重視，涌現(xiàn)出許多種評(píng)價(jià)方法，總體上可以分為兩類，即整體評(píng)價(jià)法和分類評(píng)價(jià)法。整體評(píng)價(jià)法主要有市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值差值法、Tobin'Q比率法、智力增值系數(shù)法等；分類評(píng)價(jià)法主要有Skandia導(dǎo)航器模型、無形資產(chǎn)監(jiān)測(cè)器模型、平衡記分卡模型等。醫(yī)院在定位評(píng)價(jià)及核算方法時(shí)，首先要考慮行業(yè)特性，盡可能使行業(yè)的核算體系相同或相近，這樣才能提供相互可比的會(huì)計(jì)信息。另外，由于各醫(yī)院有其各自的特色，在核算過程中還要盡可能地體現(xiàn)出各自的特色。
其四，設(shè)置專門崗位、培養(yǎng)專業(yè)人才。智力資本的特殊性決定了智力資本會(huì)計(jì)與普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有很大不同，普通的財(cái)務(wù)人員很難滿足智力資本會(huì)計(jì)的需要。因此要培訓(xùn)專門的會(huì)計(jì)人才、設(shè)置專職崗位來滿足智力資本會(huì)計(jì)的需求。
