一、國外非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系介紹
美國在非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。實(shí)際上，美國公立非營利組織和私立非營利組織分別執(zhí)行兩套不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國將諸如高等院校、醫(yī)院、福利機(jī)構(gòu)等非營利組織區(qū)分成政府舉辦(或公立)和民間舉辦(或私立)兩大類。公立非營利組織(為方便說明，以下公立非營利組織僅指州和地方政府舉辦的非營利組織。當(dāng)然，美國的公立非營利組織也包括聯(lián)邦政府舉辦的非營利組織)會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)負(fù)責(zé)制定；私立非營利組織會(huì)計(jì)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board，即FASB)負(fù)責(zé)制定。盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為州和地方政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，沒有專門針對(duì)公立非營利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同樣，F(xiàn)ASB的主要精力也依然集中在為私立企業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，也沒有專門針對(duì)私立非營利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣，在美國沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即便是公立或者私立非營利組織統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一塊空白地。目前，美國在非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，行業(yè)特征也比較明顯。如對(duì)于公立高等院校，GASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、全國高等院校管理官員協(xié)會(huì)(National Association of College and University Busine－ss Officers)印發(fā)的《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告手冊(cè)》(Financial Ace-ounting and Reporting Manual for Higher Education)以及美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Publie Accountants，即AICPA)發(fā)布的審計(jì)指南具有權(quán)威性。值得注意的是，美國私立非營利組織會(huì)計(jì)盡管原則上執(zhí)行FASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，私立非營利組織在組織會(huì)計(jì)核算時(shí)，往往也會(huì)借鑒公立非營利組織的有關(guān)做法。如有些私立非營利組織模仿公立非營利組織設(shè)立相應(yīng)的基金，將基金作為會(huì)計(jì)主體組織會(huì)計(jì)核算。日本由政府有關(guān)部門分別制定了公立非營利事業(yè)會(huì)計(jì)制度和民間非營利事業(yè)會(huì)計(jì)制度?？梢?，美國和日本在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，都考慮了公立和私立非營利組織各自的特殊性。
二、我國非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立的啟示
我國《非營利組織會(huì)計(jì)問題研究》課題組在借鑒美國非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，提出了改革我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路：“對(duì)于繼續(xù)主要依靠財(cái)政撥款并納入預(yù)算管理的國有事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)規(guī)范仍執(zhí)行現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，并將其納入政府會(huì)計(jì)規(guī)范；對(duì)于非國有事業(yè)單位，應(yīng)單獨(dú)制定《非營利組織會(huì)計(jì)制度》予以規(guī)范?！闭n題組將國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位分別進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范符合國際慣例，但應(yīng)根據(jù)事業(yè)單位具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)制定統(tǒng)一的非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？紤]到國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位各自的特殊性，在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)有必要再按不同的所有制區(qū)別對(duì)待。將預(yù)算會(huì)計(jì)分為政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)兩個(gè)獨(dú)立部分，形成我國三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，即具有公共事業(yè)性質(zhì)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具有產(chǎn)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具有公共和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)的非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
無論是國內(nèi)還是國外，營利組織和非營利組織在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界限變得模糊。有學(xué)者推斷，我國以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“三足鼎立”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局，會(huì)逐漸被政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)及非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“兩分天下”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)所取代。根據(jù)我國事業(yè)單位改革要求，國有非營利組織中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過渡，屆時(shí)自然會(huì)納入企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的范疇，剩余的極小部分仍執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度。企業(yè)單位興辦及私立研究機(jī)構(gòu)、學(xué)校、醫(yī)院等，其目的主要是盈利，至少是通過某種方式間接提供盈利資源，這部分機(jī)構(gòu)自然應(yīng)納入企業(yè)范疇。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容看，其在信息質(zhì)量要求、報(bào)表要素確認(rèn)和計(jì)量原則、報(bào)表等諸多方面具有一致性；從各自規(guī)范的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告方法和內(nèi)容看，其對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；尤其從《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度(征求意見稿)》可以看出，各項(xiàng)原則、方法基本一致，報(bào)表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權(quán)益同凈資產(chǎn)、利潤和利潤分配同結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權(quán)益和利潤以及凈資產(chǎn)和結(jié)余實(shí)際上是資產(chǎn)和負(fù)債以及收入和支出計(jì)量的結(jié)果，顯然企業(yè)和非營利組織不僅在核算和報(bào)告原則上有一致性的理論指導(dǎo)，而且在確認(rèn)、計(jì)量方法上也有一致性的原則。因此，可制定企業(yè)及非營利組織統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)和我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的成功做法，有學(xué)者認(rèn)為在我國應(yīng)構(gòu)建“兩級(jí)準(zhǔn)則層、三個(gè)準(zhǔn)則群”的會(huì)計(jì)模式。所謂兩級(jí)準(zhǔn)則層，就是將整個(gè)非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次。其中，基本準(zhǔn)則是各級(jí)非營利組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所共同遵守的基本規(guī)范，具體準(zhǔn)則是非營利組織進(jìn)行具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及報(bào)告揭示的具體操作規(guī)范。兩個(gè)層次準(zhǔn)則各有特點(diǎn)又相互聯(lián)系，基本準(zhǔn)則在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中居統(tǒng)治地位，對(duì)具體準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，具體準(zhǔn)則要符合基本準(zhǔn)則的要求。所謂三個(gè)準(zhǔn)則群，就是將整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)群體?；緶?zhǔn)則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會(huì)計(jì)假設(shè)，提出會(huì)計(jì)核算的一般要求，確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告會(huì)計(jì)要素及提供信息等。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條通用具體準(zhǔn)則組成，包括資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)收支會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條特殊具體準(zhǔn)則構(gòu)成，包括預(yù)算和決算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國庫會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、捐贈(zèng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則、匯總會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。
三、我國非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建議
中西方在非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于會(huì)計(jì)信息的提供及其若干要求基本上類似，不同的只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布機(jī)構(gòu)不一樣。我國的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由財(cái)政部發(fā)布并由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋，而美國所有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布，并由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)監(jiān)督實(shí)施，更有利于會(huì)計(jì)信息發(fā)布的真實(shí)性，值得我國借鑒。
筆者認(rèn)為，應(yīng)盡快修改現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，使其更趨完善、科學(xué)和國際化；建立我國非營利組織概念，改變非國有的組織、團(tuán)體、非企業(yè)單位以及基金會(huì)等無會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可遵守的局面。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的統(tǒng)一指揮和組織下，歸并企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范和事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)的權(quán)限，將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)限加以區(qū)分。由現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)制定企業(yè)和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并由相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)成立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，各司其職。抓緊構(gòu)建中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，用以指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善。將用于指導(dǎo)企業(yè)和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論概念進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，結(jié)合非營利組織采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國際趨勢，對(duì)非營利組織的報(bào)表要素、報(bào)告格式和內(nèi)容以及凈資產(chǎn)分類進(jìn)行重新定義和解釋，提供資本(凈資產(chǎn))保全的確定標(biāo)準(zhǔn)，為會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告提供理論指導(dǎo)。并加強(qiáng)會(huì)計(jì)基本理論和方法的研究，為建立適應(yīng)我國政府機(jī)構(gòu)和預(yù)算體制改革后的財(cái)務(wù)報(bào)告體系打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。
