一、會計差錯產(chǎn)生的原因
(一)會計確認(rèn)不當(dāng)形成的會計差錯根據(jù)會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對會計計量產(chǎn)生的影響，可以將會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分為基本確認(rèn)和補充確認(rèn)兩大類。與基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不符的會計差錯有：與權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)時間不符的會計差錯，如提前或推遲確認(rèn)收入或不確認(rèn)實現(xiàn)的收入，期末應(yīng)計項目與遞延項目未及時調(diào)整等人為舞弊、欺詐行為；會計要素的定義和特征不符的會計差錯，如賬戶分類不當(dāng)、資產(chǎn)性支出和收益性支出劃分的差錯等。與補充確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不符的會計差錯有：與真實性不符的會計差錯，如企業(yè)對某項建造合同本應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營業(yè)收入，但該企業(yè)按商品銷售收入的方法確認(rèn)收入；與合法性不符的會計差錯，如為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款，企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用也計入固定資產(chǎn)的價值，予以資本化。
(二)會計計量環(huán)節(jié)形成的會計差錯主要包括：與實物數(shù)量不符的會計差錯，如對發(fā)出材料的計量不準(zhǔn)確，導(dǎo)致期末存貨出現(xiàn)盤盈或盤虧現(xiàn)象，使會計報表發(fā)生錯報；與計量屬性和計時單位不符的會計差錯，如接受捐贈或盤盈的固定資產(chǎn)，是以歷史成本計價還是以現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價等。
(三)會計記錄造成的會計差錯主要包括：操作性錯誤，即財務(wù)人員操作不當(dāng)出現(xiàn)的錯誤，如按錯計算器鍵、算盤誤計、眼誤或筆誤等；技術(shù)性錯誤，即財務(wù)人員由于對財務(wù)工作的不熟練而造成的會計差錯，如憑證填寫不準(zhǔn)確，小數(shù)點錯記，紅筆運用不當(dāng)?shù)?；?xí)慣性錯誤，如將“6”錯認(rèn)為“0”等；條件性錯誤，即由于客觀條件不好，如復(fù)寫紙質(zhì)量低劣而造成的復(fù)寫下聯(lián)字跡不清，或紙質(zhì)較差發(fā)生的字跡變形而造成的錯認(rèn)。
(四)其他原因造成的會計差錯主要有：對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)中不確定因素的會計估計差錯；由于管理薄弱、基礎(chǔ)工作差，有關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限范圍不明，而使財務(wù)人員犯的錯誤；由于財務(wù)人員責(zé)任心不強造成的會計差錯等。
二、會計差錯的歸納與更正
(一)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯，無論重大還是非重大，都應(yīng)當(dāng)立即調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項目。這樣處理的原因在于：當(dāng)年度的會計報表尚未編制，無論會計差錯是否重大，均可直接調(diào)整當(dāng)期有關(guān)出錯科目。如2006年12月發(fā)現(xiàn)一項管理用固定資產(chǎn)漏提折舊10000元，發(fā)現(xiàn)時應(yīng)做如下會計分錄，并調(diào)整相關(guān)項目：
借：管理費用
10000
貸：累計折舊
10000
(二)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度非重大會計差錯其更正方法也是直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項目。該類會計差錯盡管與以前年度相關(guān)，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的相關(guān)科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的期初數(shù)，所以處理方法同(一)。
(三)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯
涉及損益的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。如不影響損益，則調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。因是以前年度的重大差錯，涉及損益的與本期利潤無關(guān)，不涉及損益的也只影響本期期初數(shù)，這樣處理可及時反映真實的會計信息，符合重要性原則和及時性原則，同時也不妨礙會計信息的可比性。
[例1]某公司2006年9月發(fā)現(xiàn)2005年一項已完工投入使用的在建工程未結(jié)轉(zhuǎn)到管理用固定資產(chǎn)，金額為600萬元，2005年應(yīng)提折舊100萬元，2006年應(yīng)提折舊75萬元(公司所得稅率為33％，按凈利潤10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金)。經(jīng)分析，上述事項屬重大會計差錯，其中2006年未計提折舊75萬元為當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯。兩年的差錯要求作出調(diào)整，其賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
6000000
貸：在建工程
6000000
借：以前年度損益調(diào)整
1000000
貸：累計折舊
1000000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
330000
貸：以前年度損益調(diào)整
330000
借：利潤分配——未分配利潤
670000
貸：以前年度損益調(diào)整
670000
借：盈余公積——法定盈余公積
67000
盈余公積——法定公益金
33500
貸：利潤分配——本分配利潤
100500
借：管理費用
750000
貸：累計折舊
750000
(四)日后期間發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯該類差錯無論是重大還是非重大差錯，都應(yīng)當(dāng)視同當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯，更正方法同(一)。
(五)日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯報告年度是指當(dāng)年的上一年，由于上一年會計報表尚未報出，故稱上一年為報告年度。由于該會計差錯發(fā)生于報告年度，無論是重大還是非重大差錯，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的調(diào)整事項進行處理。
(六)日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度以前的非重大會計差錯其處理方法同(五)。因為根據(jù)重要性原則，可以將屬于報告年度以前的非重大會計差錯調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目，這樣不影響會計信息的客觀性和可比性。
(七)日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度以前的重大會計差錯對于該類會計差錯，由于不是發(fā)生在報告年度，故不能作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項處理，而是將差錯的累積影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益以及調(diào)整相關(guān)項目的年初數(shù)，其處理方法同(三)。
三、會計差錯更正的納稅調(diào)整
(一)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年3月漏記了管理人員工資5000元。調(diào)整分錄為：
借：管理費用
5000
貸：應(yīng)付工資
5000
由于企業(yè)所得稅按年計算，本年發(fā)生的與本年有關(guān)的會計差錯更正并不影響本年的應(yīng)納稅所得額。因此，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調(diào)整。
(二)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯
甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，2007年從承租單位收到當(dāng)年的房屋租金1000元，貸記“預(yù)收賬款”科目，年底未作調(diào)整。此差錯屬于非重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整2008年的有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：預(yù)收賬款
1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入
1000
稅法規(guī)定，因已過上年度所得稅匯算清繳期，上述租金收入應(yīng)計入2008年，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調(diào)整。
(三)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，2007年漏計了一項固定資產(chǎn)折舊20萬元，所得稅申報中也沒有包括這筆費用。甲公司采用債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，稅率為33％。假定甲公司漏提折舊屬于重大會計差錯，則應(yīng)調(diào)整2007年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：以前年度損益調(diào)整
200000
貸：累計折舊
200000
稅法規(guī)定，甲公司2007年漏計的固定資產(chǎn)折舊不允許轉(zhuǎn)移到2008年補扣。因此，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額。從會計上講，漏計的折舊本是一項可抵減時間性差異，但由于稅法規(guī)定其不得補扣，從而變成了永久性差異。因此，會計上不需要調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”或“遞延稅款”科目，而是將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤
200000
貸：以前年度損益調(diào)整
200000
(四)年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯甲公司于2008年3月10日發(fā)現(xiàn)，2007年漏計了一項租金收入20萬元，將其掛在了“預(yù)收賬款”科目，所得稅申報中也沒有包括這筆收入。假定甲公司采用遞延法核算企業(yè)所得稅，稅率為33％，至2008年3月10日未完成2007年的企業(yè)所得稅匯算清繳，2007年的會計報表也未對外報出。由于甲公司發(fā)現(xiàn)2007年漏結(jié)轉(zhuǎn)的租金收入時會計報表尚未對外報出，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，應(yīng)調(diào)整2007年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：預(yù)收賬款
200000
貸：以前年度損益調(diào)整
200000
調(diào)整應(yīng)繳的企業(yè)所得稅66000元(200000×33％)：
借：以前年度損益調(diào)整
66000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
66000
將“以前年度損益調(diào)整”科目余額134000元轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：以前年度損益調(diào)整
134000
貸：利潤分配——未分配利潤
134000
稅法規(guī)定，甲公司在2007年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為2007年度的納稅調(diào)整，甲公司申報2007年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調(diào)整。
