一、合并財務(wù)報表的編制理念
(一)報表項(xiàng)目有其相對特殊的含義資產(chǎn)被定義為集團(tuán)外部未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，負(fù)債被定義為未來經(jīng)濟(jì)利益向集團(tuán)外部的流出，所有者權(quán)益被定義為集團(tuán)外部投資人對集團(tuán)的要求權(quán)，長期股權(quán)投資被定義為對集團(tuán)外部權(quán)益的要求權(quán)。
(二)報表的編制有其特有且僅有的分錄——調(diào)整分錄與抵銷分錄合并報表編制主要解決的問題就是抵銷內(nèi)部交易，要想順利實(shí)現(xiàn)抵銷就必須對母、子公司相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以使母子公司在計量上取得一致。因此從狹義上看，調(diào)整的目的是抵銷，抵銷是合并財務(wù)報表編制的最終目的。
(三)報表的數(shù)據(jù)源主要以母子公司個剮財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)為主編制合并報表時使用具體業(yè)務(wù)分錄的目的是為了保持報表編制時的會計平衡，避免直接依據(jù)母子公司個別財務(wù)報表編制合并財務(wù)報表時思維上的不完善性。也就是說，合并財務(wù)報表的編制過程，就是通過調(diào)整與抵銷分錄對母子公司個別財務(wù)報表信息再加工的過程。
二、合并財務(wù)報表的編制特點(diǎn)
(一)合理劃分初始項(xiàng)目與導(dǎo)出項(xiàng)目初始項(xiàng)目是指在個別財務(wù)報表中直接根據(jù)相關(guān)會計科目匯總導(dǎo)到的項(xiàng)目，財務(wù)報表中絕大多數(shù)項(xiàng)目都屬于初始項(xiàng)目；導(dǎo)出項(xiàng)目是指根據(jù)初始項(xiàng)目或初始項(xiàng)目之間的加減運(yùn)算導(dǎo)出的項(xiàng)目。初始項(xiàng)目與導(dǎo)出項(xiàng)目是一體的，如果初始項(xiàng)目變化了，導(dǎo)出項(xiàng)目必然隨之變化；初始項(xiàng)目與導(dǎo)出項(xiàng)目也是相對的，如合并利潤表中的凈利潤相對于合并利潤表而言屬于導(dǎo)出項(xiàng)目，相對于合并所有者權(quán)益變動表而言屬于初始項(xiàng)目。在編制合并報表時必須以最源頭的初始項(xiàng)目為依據(jù)。
(二)合并工作底稿納入范圍與要求的特殊性本文將母子公司個別利潤表、所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負(fù)債表的全部項(xiàng)目納入合并工作底稿的范圍，同時要求在合并工作底稿編制之前，對合并財務(wù)報表整體相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行系統(tǒng)性分析，找到最源頭的初始項(xiàng)目。在進(jìn)行合并工作底稿編制時堅持“每一個調(diào)整與抵銷分錄只使用一次，且只針對最源頭的初始項(xiàng)目”的原則。在合并工作底稿中列示一些導(dǎo)出項(xiàng)目，僅僅是匯總核查的需要以及過入合并財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的方便。
(三)合并財務(wù)報表編制的一體化本文認(rèn)為，合并資產(chǎn)負(fù)債表是合并財務(wù)報表的主體，合并所有者權(quán)益變動表是對合并資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積和未分配利潤的解釋，合并利潤表是對合并所有者權(quán)益變動表中凈利潤的進(jìn)一步解釋。因此編制合并財務(wù)報表時應(yīng)以其自身的勾稽關(guān)系為主線，按照合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表、合并資產(chǎn)負(fù)債表的順序進(jìn)行一體化編制。
三、合并財務(wù)報表的編制步驟
(一)調(diào)整母子公司個別財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目在對子公司進(jìn)行調(diào)整時，本文采用調(diào)整子公司資本公積法，即將相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與公允價值差額的對應(yīng)科目直接計人到子公司的資本公積，并通過抵銷分錄將其隨子公司原有的資本公積一并抵銷掉。在對母公司進(jìn)行調(diào)整時，則只需將母公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整到權(quán)益法。
(二)編制合并利潤表將調(diào)整后的母子公司個別利潤表相關(guān)項(xiàng)目過人到合并利潤表。由于站在實(shí)體角度來看，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的本質(zhì)是實(shí)體資源的協(xié)調(diào)與調(diào)度，其行為不會對實(shí)體損益造成影響，所以合并利潤表的工作重點(diǎn)應(yīng)放在消除內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易上。
(三)編制合并所有者權(quán)益變動表將調(diào)整后的母子公司個別所有者權(quán)益變動表中除凈利潤、未分配利潤以外的相關(guān)項(xiàng)目，合并利潤表中的合并凈利潤過入到合并所有者權(quán)益變動表中，按照合并所有者權(quán)益變動表內(nèi)在的核算方法得到合并所有者權(quán)益，尤其是合并盈余公積與合并未分配利潤。
(四)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表將調(diào)整后母子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中除所有者權(quán)益以外的相關(guān)項(xiàng)目，合并所有者權(quán)益變動表中的合并所有者權(quán)益過入到合并資產(chǎn)負(fù)債表，抵銷不符合實(shí)體理論的資產(chǎn)負(fù)債，完成對合并財務(wù)報表的整體編制。
四、合并財務(wù)報表編制關(guān)鍵分錄探析
(一)關(guān)鍵分錄一關(guān)鍵分錄一為：借記投資收益、少數(shù)股東損益、未分配利潤——年初，貸記提取盈余公積、對所有者的分配、未分配利潤——年末。
調(diào)整完母子公司個別財務(wù)報表后，應(yīng)有如下等式成立：母公司對子公司的投資收益+少數(shù)股東損益=子公司凈利潤。站在實(shí)體角度看，母公司對子公司的投資收益與少數(shù)股東損益之和與子公司凈利潤本質(zhì)上是同一事物站在不同角度的不同表現(xiàn)。但在編制合并利潤表時，母公司對子公司的投資收益、少數(shù)股東損益以及形成子公司凈利潤的初始項(xiàng)目都會過入到合并利潤表中，顯然應(yīng)將其中之一抵銷。而母公司對子公司的投資收益與少數(shù)股東損益不符合實(shí)體理論下的定義，所以應(yīng)將其抵銷。需要注意的是，此分錄中除“投資收益”、“少數(shù)股東損益”是針對合并利潤表，其他項(xiàng)目都是針對合并所有者權(quán)益變動表。
(二)關(guān)鍵分錄二關(guān)鍵分錄二為：借記股本、資本公積——年初、——本年、盈余公積——年初、——本年、未分配利潤——年末、商譽(yù)，貸記長期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益。
對此分錄的理解應(yīng)分四步：第一，明確此分錄所列項(xiàng)目針對哪張財務(wù)報表?！肮杀尽薄ⅰ百Y本公積——年初”、“資本公積—一本年”、“盈余公積——年初”、“盈余公積——本年”、“未分配利潤——年末”、“少數(shù)股東權(quán)益”針對合并所有者權(quán)益變動表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，“商譽(yù)”、“長期股權(quán)投資”針對合并資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。第二，明確抵銷原因并找到此抵銷分錄的問題。一方面，子公司的所有者權(quán)益、長期股權(quán)投資不符合實(shí)體理論下的定義，所以應(yīng)將其全部抵銷。另一方面，由于在編制合并所有者權(quán)益變動表時，未將子公司本年凈利潤過入到合并所有者權(quán)益變動表中，所以此分錄多抵銷掉了子公司留存收益的本年數(shù)。第三，明確關(guān)鍵分錄一與二的關(guān)系。雖然分錄二多抵銷掉的留存收益最終會導(dǎo)致合并所有者權(quán)益變動表中可供分配利潤的減少，但分錄一中“未分配利潤”年初年末借貸方合計和“提取盈余公積”補(bǔ)足了分錄二多抵銷掉的可供分配利潤。第四，關(guān)于兩分錄的補(bǔ)充說明。由于子公司所有者權(quán)益變動表中對所有者的分配不符合實(shí)體理論下的定義，且其也被過入到合并所有者權(quán)益變動表中，直接導(dǎo)致了合并未分配利潤的減少，所以分錄一中貸記“對所有者的分配”，同時將這一金額記到未分配利潤與對所有者的分配的交點(diǎn)處?！吧贁?shù)股東權(quán)益”與“商譽(yù)”在準(zhǔn)則中已予詳細(xì)說明，本文不再贅述。
從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵分錄一與二在合并財務(wù)報表編制中起著承上啟下的作用，將三張合并財務(wù)報表有機(jī)地結(jié)合起來，使得合并財務(wù)報表的編制更符合邏輯，報表信息更為合理和公允。
五、合并財務(wù)報表編制的說明
(一)合并價差存在的必要性筆者認(rèn)為，調(diào)整母子公司個別財務(wù)報表時不需要運(yùn)用合并價差的概念，原因在于：第一，編制合并財務(wù)報表時強(qiáng)調(diào)會計分錄的工具性，即通過會計分錄輔助思考。而合并價差的提出，其本質(zhì)也是一種輔助思考的方式，且本文所使用的調(diào)整子公司資本公積法與利用合并價差法之間的關(guān)系是合并價差=商譽(yù)+調(diào)出的資本公積凈值。顯然，合并價差法和本文所闡述的資本公積法在結(jié)果上一致。第二，雖然合并價差最終并不會在合并財務(wù)報表中列示，且其僅僅是一種輔助思考的方法，但在進(jìn)行合并價差分配時相對繁瑣，不容易理解。相比而言，調(diào)整子公司資本公積法相對簡單，思維也更簡潔，在一定程度上優(yōu)于合并價差。
(二)一個很有爭議的分錄合并財務(wù)報表編制過程中，有一個分錄筆者不認(rèn)可。即：借記盈余公積，貸記提取盈余公積。本文始終站在對三張財務(wù)報表進(jìn)行一體化編制的角度思考問題，對于提取盈余公積，應(yīng)在合并所有者權(quán)益變動表上予以反映，所提取的盈余公積的金額，應(yīng)被列示在合并所有者權(quán)益變動表中盈余公積與提取盈余公積的交點(diǎn)處。筆者認(rèn)為，“提取盈余公積”與“盈余公積”本質(zhì)上是一體的，上述分錄沒有任何意義。
