一、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定
(一)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的原則其一，合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。其二，合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持被合并方的原賬面價(jià)值不變。同一控制下企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其三，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。其四，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)反映母公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。顯然，新準(zhǔn)則對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(二)權(quán)益結(jié)合法的適用性分析權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)合并的性質(zhì)是股權(quán)聯(lián)合，參與合并的各方通過(guò)股權(quán)交換形成一個(gè)整體，共同控制合并后存續(xù)企業(yè)的全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并對(duì)合并后實(shí)體共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益。權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，其宗旨就是認(rèn)為合并方與被合并方一直就是一個(gè)主體，并可以模擬追溯的存在。既然在合并交易中不涉及任何資產(chǎn)或負(fù)債的流入和流出，而且企業(yè)本身不直接參與股權(quán)交易，合并后存續(xù)的企業(yè)就可以視為是參與合并各企業(yè)的延續(xù)，即不影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。因此，無(wú)需確認(rèn)交易價(jià)格和新的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，合并前各企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債只需按照賬面價(jià)值簡(jiǎn)單的延續(xù)到合并后存續(xù)的企業(yè)報(bào)表中。此外，由于一般的購(gòu)買(mǎi)行為確定交易價(jià)格都取決于市場(chǎng)競(jìng)價(jià)機(jī)制，但同一控制下的企業(yè)合并是在控制方主持下完成的，是集團(tuán)內(nèi)部的事項(xiàng)，不是市場(chǎng)中的交易，合并對(duì)價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值完全是控制方的意愿，不能體現(xiàn)市場(chǎng)因素，因此被合并雙方依舊以賬面價(jià)值結(jié)合保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性，簡(jiǎn)化了合并中的會(huì)計(jì)工作。
二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的缺陷
(一)同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定截然不同的會(huì)計(jì)處理的理由不充分根據(jù)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合并符合同一控制的條件，使用權(quán)益結(jié)合法；反之，使用購(gòu)買(mǎi)法。購(gòu)買(mǎi)法視企業(yè)合并為購(gòu)買(mǎi)全部?jī)糍Y產(chǎn)，因此需要改變會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，要求購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，企業(yè)合并成本超過(guò)所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)，被合并企業(yè)以前的經(jīng)營(yíng)成果不能合并到合并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中。顯然，兩種處理方法對(duì)于合并當(dāng)期及合并以后的財(cái)務(wù)報(bào)告信息將產(chǎn)生截然不同的影響。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者對(duì)“同一控制”下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理由是：“由于最終控制者的存在，從最終控制方的角度來(lái)看，該類(lèi)企業(yè)合并并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或者購(gòu)買(mǎi)”。這種觀點(diǎn)似是而非。首先，雖然同一控制下的企業(yè)合并對(duì)于最終控制方而言是內(nèi)部交易，不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生利潤(rùn)，然而，對(duì)于合并方而言其實(shí)是外部交易，尤其是當(dāng)合并方為公眾公司，存在除最終控制方之外的投資人時(shí)尤其如此，不管是同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并，都不會(huì)改變企業(yè)合并中所取得的目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，因?yàn)槟繕?biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)的價(jià)值與合并的性質(zhì)無(wú)關(guān)。其次，幾乎所有的企業(yè)合并都是由企業(yè)管理者發(fā)起，實(shí)際上企業(yè)聯(lián)合主要是企業(yè)管理當(dāng)局計(jì)劃、談判、執(zhí)行的結(jié)果，是收購(gòu)公司而不是股東拿出股票去交換，很多股東在這場(chǎng)交易中沒(méi)有什么發(fā)言權(quán)，只能接受既成事實(shí)的結(jié)果。
(二)權(quán)益結(jié)合法易于被企業(yè)的管理者用來(lái)操縱利潤(rùn)首先，在采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，由于合并后的企業(yè)視同一開(kāi)始就存在，不論合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。企業(yè)有可能在年末為了考核或者美化業(yè)績(jī)的需要，進(jìn)行突擊式的合并，將當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的企業(yè)利潤(rùn)拉進(jìn)企業(yè)的報(bào)表中。其次，在采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，由于元需對(duì)合并另一方的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值重新計(jì)價(jià)，從而可能形成一種秘密儲(chǔ)備。合并企業(yè)若按公允價(jià)值出售其賬面上被低估的合并資產(chǎn)，將會(huì)立刻得到一筆即時(shí)收益。如果沒(méi)有出售，該項(xiàng)準(zhǔn)備將會(huì)通過(guò)較低的折舊和攤銷(xiāo)額轉(zhuǎn)化為未來(lái)收益，并最終夸大未來(lái)年度的盈利。因而，從合并以后年度看，權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)操縱表現(xiàn)得較為隱蔽，其影響也比較持久?，F(xiàn)以控股合并舉例說(shuō)明。
[例]2008年6月30日，P公司取得同一集團(tuán)內(nèi)S公司100％的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制，合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。參與合并企業(yè)在2008年6月30日未考慮該合并事項(xiàng)時(shí)，s公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，雙方作價(jià)6000萬(wàn)元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。假設(shè)P公司支付對(duì)價(jià)為貨幣資金6000萬(wàn)元，P公司在合并日的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
50000000
資本公積
10000000
貸：銀行存款
60000000
合并完成后，P公司可選擇時(shí)間轉(zhuǎn)讓股權(quán)，制造巨額賬面利潤(rùn)。假設(shè)P公司2008年12月1日仍按購(gòu)入股權(quán)時(shí)的公允價(jià)值將持有的s公司股權(quán)全部出售，則當(dāng)年增加利潤(rùn)1000萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：
借：銀行存款
60000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
50000000
投資收益
10000000
如果集團(tuán)公司內(nèi)有多個(gè)公司，各公司將相互持有的控股股權(quán)進(jìn)行循環(huán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑱?quán)益結(jié)合法理論上可將集團(tuán)公司內(nèi)各公司除股本以外的凈資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。
此外，權(quán)益結(jié)合法下，合并方還可以通過(guò)不同的運(yùn)作方式，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如上例，假如P公司以轉(zhuǎn)讓賬面價(jià)值5000萬(wàn)元(其中原值8000萬(wàn)元，累計(jì)折舊13000萬(wàn)元)、公允價(jià)值6000萬(wàn)元固定資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得s公司100％的股權(quán)，日后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)元；但如果P公司先將固定資產(chǎn)出售給獨(dú)立第三方，取得貨幣資金6000萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)出售收益1000萬(wàn)元，然后用這6000萬(wàn)元貨幣資金作為合并對(duì)價(jià)收購(gòu)股權(quán)，日后再將股權(quán)出售，又實(shí)現(xiàn)投資收益1000萬(wàn)元，則P公司共實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2000萬(wàn)元。
(三)背離財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和基本質(zhì)量要求首先，權(quán)益結(jié)合法所提供的單個(gè)資產(chǎn)和負(fù)債的信息不完整，原因是權(quán)益結(jié)合法沒(méi)有記錄從企業(yè)合并中所取得的以前沒(méi)有記錄入賬的資產(chǎn)和負(fù)債。其次，權(quán)益結(jié)合法下的會(huì)計(jì)信息不可比，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法下所取得的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性與一般取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性不同。再次，雖然準(zhǔn)則對(duì)同一控制規(guī)定了很多限制條件，但其標(biāo)準(zhǔn)仍不夠 清晰，難以起到限制企業(yè)在權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法之間進(jìn)行任意選擇的作用，不僅會(huì)給會(huì)計(jì)、審計(jì)與監(jiān)管人員在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)帶來(lái)判斷上的困難，也會(huì)使信息使用者在進(jìn)行分析時(shí)面臨諸多麻煩。最后，對(duì)于最終控制方而言，既然對(duì)于合并前后的參與合并方均能夠?qū)嵤┛刂?，則其有能力取得其需要的信息，但對(duì)于合并方無(wú)控制權(quán)的股東而言，財(cái)務(wù)報(bào)告是其主要甚至唯一能夠取得用于決策信息的來(lái)源。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，站在能取得額外信息的一方而忽視獲取信息弱勢(shì)的一方的需要，是不公允的。
三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)
(一)明確準(zhǔn)則中關(guān)鍵詞語(yǔ)的定義企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并，但對(duì)“參與合并”是只包括購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方，還是應(yīng)當(dāng)包括購(gòu)買(mǎi)方、出售方(即被購(gòu)買(mǎi)方的股東)和被購(gòu)買(mǎi)方?jīng)]有界定。同時(shí)，2007年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》規(guī)定，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。該意見(jiàn)也沒(méi)有對(duì)“參與合并”給出解釋。準(zhǔn)則對(duì)一些關(guān)鍵詞語(yǔ)沒(méi)有明確解釋?zhuān)瑥亩鵁o(wú)法阻止企業(yè)按照對(duì)自己有利的方式去理解準(zhǔn)則并選擇對(duì)自己有利的并購(gòu)方式進(jìn)行企業(yè)合并。
(二)增加同一控制下企業(yè)合并的限制條件我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，但對(duì)滿(mǎn)足同一控制條件的規(guī)定比較寬松?？紤]到我國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員之間通過(guò)組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合來(lái)達(dá)到形式上合并，再通過(guò)出售低估資產(chǎn)獲取巨額利潤(rùn)的操縱利潤(rùn)行為，應(yīng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，對(duì)同一控制的企業(yè)合并增加一定限制條件，不符合條件的企業(yè)合并，合并時(shí)應(yīng)全部采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(三)修改合并企業(yè)處置控股股權(quán)或被兼并企業(yè)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法合并方在并購(gòu)以后處置控股股權(quán)或被兼并企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)先恢復(fù)原來(lái)沖減的凈資產(chǎn)，然后再確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；如果合并企業(yè)以發(fā)行權(quán)益性證券進(jìn)行控股合并，以后在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，則應(yīng)按照發(fā)行權(quán)益性證券時(shí)的公允價(jià)值與面值的差額先確認(rèn)資本公積，再確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。這樣企業(yè)就無(wú)法通過(guò)改變合并的運(yùn)作方式或先合并后出售操縱利潤(rùn)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各公司之間通過(guò)連環(huán)或循環(huán)的股權(quán)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)也不可能再得逞。
(四)完善企業(yè)合并信息披露體系為形成對(duì)權(quán)益結(jié)合法使用的有效規(guī)范和約束，除了合并準(zhǔn)則中所提出的信息披露要求以外，監(jiān)管部門(mén)還應(yīng)制定相應(yīng)的規(guī)定，規(guī)范合并預(yù)案及合并公告書(shū)的信息披露內(nèi)容，尤其應(yīng)該對(duì)合并預(yù)案及合并公告書(shū)中模擬合并報(bào)表的編制、合并采用的會(huì)計(jì)方法及其依據(jù)、合并雙方未來(lái)的盈利預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)報(bào)表追溯調(diào)整的性質(zhì)及結(jié)果、合并協(xié)議條款的重大變動(dòng)等內(nèi)容的披露要求進(jìn)行明確規(guī)范。
(五)完善與企業(yè)合并相關(guān)的配套法規(guī)建設(shè)要規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，在很多方面還必須依靠相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的支持，如在《公司法》、《證券法》中應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并程序及會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范；在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《審計(jì)法》中應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的監(jiān)督問(wèn)題的規(guī)范；其他法規(guī)也應(yīng)該從所得稅、國(guó)有資產(chǎn)管理等特定角度對(duì)企業(yè)合并相關(guān)內(nèi)容做出規(guī)范。
