一、債務(wù)重組過程原理及會(huì)計(jì)處理
(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)此方式下分兩種情況分析。
第一種情況，以低于債務(wù)的現(xiàn)金清償。債務(wù)人償債過程原理為：負(fù)債多、償還少，差額部分為債權(quán)人減免的債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得?；趦攤^程原理的會(huì)計(jì)處理為：轉(zhuǎn)銷債務(wù)，同時(shí)減少貨幣資金，差額計(jì)人“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。債權(quán)人債務(wù)重組過程原理為：債權(quán)多、實(shí)收少，差額為無法收回的債權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失。根據(jù)上述原理以及壞賬損失的實(shí)質(zhì)，債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理為：轉(zhuǎn)銷債權(quán)，同時(shí)收到貨幣資金，差額部分全部沖減債權(quán)的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(假如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按單項(xiàng)計(jì)提，應(yīng)沖減該資產(chǎn)已提的減值準(zhǔn)備，不足部分直接確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失；超過部分轉(zhuǎn)回)。
[例]2006年10月10日，甲公司從乙公司購入一批商品，收到增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款200000元，增值稅34000元，商品已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)未付。2006年12月31日，甲公司資金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同約定償還貨款，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意減免甲公司18000元債務(wù)，余款立即償還。
甲公司(債務(wù)人)的財(cái)務(wù)處理為：
借：應(yīng)付賬款
234000
貸：銀行存款
216000
營業(yè)外收入
18000
乙公司(債權(quán)人)的財(cái)務(wù)處理為：
(1)假如乙公司未對該項(xiàng)應(yīng)收款單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
借：銀行存款
216000
壞賬準(zhǔn)備
18000
貸：應(yīng)收賬款
234000
(2)假如乙公司對該項(xiàng)應(yīng)收款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2000元。
借：銀行存款
216000
壞賬準(zhǔn)備
2000
資產(chǎn)減值損失——壞賬損失
16000
貸：應(yīng)收賬款
234000
(3)假如乙公司對該項(xiàng)應(yīng)收款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備20000元。
借：銀行存款
216000
壞賬準(zhǔn)備
20000
貸：應(yīng)收賬款
234000
資產(chǎn)減值損失——壞賬損失
2000
第二種情況，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償。債務(wù)人償債過程原理為：視同向債權(quán)人出售非現(xiàn)金資產(chǎn)，貨款抵償債務(wù)，不足抵償部分為債權(quán)人對債務(wù)人減免的債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得。根據(jù)上述償債原理，將債務(wù)人的償債過程分解為出售非現(xiàn)金資產(chǎn)和貨款抵償債務(wù)兩個(gè)步驟。在出售非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中，債務(wù)人按正常出售資產(chǎn)(按公允價(jià)值出售)處理，確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。資產(chǎn)處置損益根據(jù)資產(chǎn)的具體類別有所不同，資產(chǎn)為存貨的，處置損益通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”核算；資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的，處置損益為“營業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得”或“營業(yè)外支出——非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”；資產(chǎn)為投資的，處置損益為“投資收益”。在貨款抵償債務(wù)過程中，債務(wù)與貨款之間的差額計(jì)入“營業(yè)外人——債務(wù)重組利得”。債權(quán)人債務(wù)重組過程原理為：視同向債務(wù)人購入非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)抵償貨款，差額為無法收回的債權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失。根據(jù)上述原理，將債權(quán)人的重組過程分解為購買非現(xiàn)金資產(chǎn)和債權(quán)抵償購貨款兩個(gè)步驟。債權(quán)人在購買非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中按正常采購(按公允價(jià)值采購)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理；在債權(quán)抵償購貨款過程中，債權(quán)余額與購貨款之間的差額全部沖減債權(quán)的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(假如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按單項(xiàng)計(jì)提，則應(yīng)沖減該債權(quán)已提的減值準(zhǔn)備，不足部分直接確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失；超過部分則轉(zhuǎn)回。下同)。
(二)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本在債務(wù)轉(zhuǎn)為資本重組方式下，債務(wù)不再需要償還，轉(zhuǎn)為債權(quán)人對債務(wù)人的長期股權(quán)投資。
債務(wù)人償債過程原理為：視同向債權(quán)人出售股權(quán)(或發(fā)行股票)，應(yīng)收股款抵償債務(wù)，不足抵償部分為債權(quán)人減免的債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得。根據(jù)償債過程原理，將債務(wù)人的償債過程分解為出售股權(quán)和應(yīng)收股款抵償債務(wù)兩個(gè)步驟。債務(wù)人在出售股權(quán)(或發(fā)行股票)過程中，按正常出售股權(quán)(按公允價(jià)值出售)計(jì)算應(yīng)收股款，按股份面值增加股本(或?qū)嵤召Y本)，應(yīng)收股款與股本的差額計(jì)入資本公積；在應(yīng)收股款抵償債務(wù)過程中，債務(wù)與應(yīng)收股款的差額計(jì)入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。
債權(quán)人債務(wù)重組過程原理為：視同向債務(wù)人購入股權(quán)(或股票)，債權(quán)抵股款，差額為無法收回的債權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失。根據(jù)其重組原理，將債權(quán)人的債務(wù)重組過程分解為購買股權(quán)(或股票)和債權(quán)抵償股款兩個(gè)步驟。債權(quán)人在購買股權(quán)過程中，按正常情況下取得股權(quán)投資處理；在債權(quán)抵償股款過程中，債權(quán)余額與應(yīng)付股款的差額全部沖減債權(quán)的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
(三)修改其他債務(wù)條件這一重組方式與上述兩種有所不同，以上方式都是在重組日當(dāng)即償還，而修改其他債務(wù)條件則不然，償還行為是在重組日以后按修改后的償還日期和條件償還。
債務(wù)人償債過程原理為：在重組日，以重組后的新債抵了舊債，不足抵償部分為債權(quán)人為其減免的債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得。債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理為：將重組后的新債務(wù)入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)銷舊債務(wù)，兩者差額計(jì)入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。新債務(wù)為將來應(yīng)付金額的公允價(jià)值(即重組后的本金)，對于重組日后發(fā)生的利息(含或有利息)以及本金和利息的償還按正常債務(wù)處理，實(shí)際發(fā)生的利息計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。重組目的會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)付賬款(原債務(wù)賬面數(shù))，貸記應(yīng)付賬款——債務(wù)重組(重組后債務(wù)的公允價(jià)值即本金)、營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(倒擠)；實(shí)際發(fā)生利息時(shí)，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸記銀行存款等。
債權(quán)人重組過程原理為：在重組日以新債權(quán)抵了舊債權(quán)，差額部分為企業(yè)無法收回的債權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失。債權(quán)人的賬務(wù)處理為：將重組后的新債權(quán)入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)銷舊債權(quán)，新舊債權(quán)賬面余額之間的差額全部沖減債權(quán)的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。新債權(quán)的人賬金額為將來應(yīng)收金額的公允價(jià)(即重組后債權(quán)的本金)。對于重組日后發(fā)生的利息(含或有利息)、本金和利息的收取按正常債權(quán)處理，即發(fā)生利息時(shí)沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”(債權(quán)人為銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的除外)。重組日的會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)收賬款——債務(wù)重組(重組后債權(quán)本金)、壞賬準(zhǔn)備(倒擠，多沖或少?zèng)_減的壞賬準(zhǔn)備，于期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)一并調(diào)整)，貸記應(yīng)收賬款(原債權(quán)賬面余額)；如果資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按單項(xiàng)計(jì)提，則會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)收賬款——債務(wù)重組(重組后債權(quán)本金)、壞賬準(zhǔn)備(原已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備)、資產(chǎn)減值損失(倒擠，少提的壞賬準(zhǔn)備，直接確認(rèn)為壞賬損失)，貸記應(yīng)收賬款(債權(quán)的賬面余額)或資產(chǎn)減值損失(倒擠，多提的壞賬準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回多確認(rèn)的壞賬損失)；實(shí)際發(fā)生利息時(shí)，借記銀行存款等，貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。
(四)以上三種方式的組合債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)依次按以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件的順序清償，最后確認(rèn)損益。
二、債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的問題及建議
(一)存在的問題債務(wù)重組準(zhǔn)則主要存在兩方面的問題：
首先，債權(quán)人無法收回債權(quán)的處理不合理。將債務(wù)重組準(zhǔn)則與 上述債務(wù)重組過程原理進(jìn)行比較，債務(wù)重組準(zhǔn)則中債權(quán)人對于壞賬的處理不恰當(dāng)，不符合壞賬損失的實(shí)質(zhì)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和準(zhǔn)則解釋(以下簡稱“準(zhǔn)則”和“解釋”)規(guī)定：以低于債務(wù)的現(xiàn)金清償?shù)模瑐鶛?quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)模瑐鶛?quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)人當(dāng)期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)人當(dāng)期損益“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)人當(dāng)期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)人當(dāng)期損益“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后的入賬價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)人當(dāng)期損益“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。顯然，準(zhǔn)則和解釋將債權(quán)人無法收回的債權(quán)劃分為兩部分：一是資產(chǎn)減值損失，二是債務(wù)重組損失，沒有將債權(quán)人無法收回的債權(quán)全部作為壞賬損失，這樣的處理不符合壞賬損失的實(shí)質(zhì)。而且無法收回的債權(quán)中多少確認(rèn)為壞賬損失、多少確認(rèn)為債務(wù)重組損失，完全取決于企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取情況。但企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取金額，在現(xiàn)有準(zhǔn)則中存在一定可調(diào)節(jié)性。因此，在發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，在現(xiàn)有準(zhǔn)則下，企業(yè)的資產(chǎn)減值損失和債務(wù)重組損失失去了應(yīng)有的意義和實(shí)質(zhì)，不利于企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析和資產(chǎn)管理。
其次，債務(wù)重組準(zhǔn)則的立足點(diǎn)是公允價(jià)值，但是，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并不是所有的債務(wù)重組都能夠確認(rèn)相關(guān)的公允價(jià)值，如非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)中非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本過程中非上市公司股票或股權(quán)的公允價(jià)值等。在債務(wù)重組過程中，上述公允價(jià)值的確定是債務(wù)重組會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)，也是準(zhǔn)則沒有具體考慮到的問題。
(二)完善建議第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)符合交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。壞賬損失其實(shí)質(zhì)是企業(yè)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，因此根據(jù)壞賬損失的實(shí)質(zhì)，債權(quán)人在發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)將重組過程中無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)全部確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，不再確認(rèn)債務(wù)重組損失。具體會(huì)計(jì)處理為：(1)未按單項(xiàng)債權(quán)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，全部沖減“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，多沖或少?zèng)_的部分于期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)一并調(diào)整。(2)按單項(xiàng)債權(quán)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，沖減該資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不足沖減的部分直接確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失；超過部分轉(zhuǎn)回，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”的貸方。第二，在債務(wù)重組準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況?？梢詤⒄辗秦泿判再Y產(chǎn)交換準(zhǔn)則的做法，對于公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)核算。第三，為了便于新準(zhǔn)則的理解和推廣，對于準(zhǔn)則的修改，建議根據(jù)債務(wù)重組中債務(wù)人和債權(quán)人的重組過程原理描述準(zhǔn)則要求，注重所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可理解性。同時(shí)根據(jù)重組過程以及交易的實(shí)質(zhì)界定準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容。重組過程的出售和購入與正常的出售和購入原理相同，因此核算方法相似，無需刻意理解和記憶。
