2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱新基本規(guī)范)。新基本規(guī)范為上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)提供了基礎(chǔ)性、權(quán)威性指引，有利于提高上市公司經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)資本市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展。對(duì)比舊基本規(guī)范，新基本規(guī)范在許多方面實(shí)現(xiàn)了較大的突破。本文擬就新舊基本規(guī)范之間的差異進(jìn)行比較，以期加深對(duì)新基本規(guī)范的理解。
一、新舊內(nèi)部控制基本規(guī)范制定背景不同
(一)舊基本規(guī)范發(fā)布和實(shí)施的背景作為1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱新《會(huì)計(jì)法》)的配套規(guī)章，2000年6月22日發(fā)布的老基本規(guī)范是深入貫徹新《會(huì)計(jì)法》，解決單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的重要舉措。它的發(fā)布實(shí)施，對(duì)于強(qiáng)化單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，整頓和規(guī)范社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，發(fā)揮了十分重要的促進(jìn)作用。新《會(huì)計(jì)法》第二十七條規(guī)定，“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)符合下列要求：記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確；財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確”。上述規(guī)定是新《會(huì)計(jì)法》的重要突破。舊基本規(guī)范發(fā)布和實(shí)施的重要制度背景是，作為新《會(huì)計(jì)法》的配套規(guī)章，通過嚴(yán)格的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，強(qiáng)化單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，整頓和規(guī)范工作秩序，確保國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的有效實(shí)施，從而深入貫徹新《會(huì)計(jì)法》。
(二)新基本規(guī)范發(fā)布和實(shí)施的背景新基本規(guī)范的發(fā)布和實(shí)施是國(guó)際國(guó)內(nèi)多種因素共同作用、共同影響的結(jié)果。在制定背景上，與舊基本規(guī)范有著較明顯的差異。新基本規(guī)范的出臺(tái)是順應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)環(huán)境變化的需要。安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊和會(huì)計(jì)造假案件的發(fā)生，嚴(yán)重沖擊了美國(guó)乃至國(guó)際資本市場(chǎng)的正常秩序。研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗并最終鋌而走險(xiǎn)、欺騙投資者和社會(huì)公眾的重要原因。國(guó)際資本市場(chǎng)對(duì)內(nèi)部控制及其信息披露的強(qiáng)制措施，對(duì)我國(guó)境外上市企業(yè)以及準(zhǔn)備到境外上市的企業(yè)產(chǎn)生了重要的影響。為了適應(yīng)上市地的監(jiān)管要求，我國(guó)境外上市企業(yè)聘請(qǐng)海外機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度，承擔(dān)了巨大的直接遵循成本，耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力。因此，為降低已在或準(zhǔn)備在境外上市公司的遵循成本，保障“走出去”戰(zhàn)略的順利實(shí)施，借鑒國(guó)際上主流的內(nèi)部控制理論與實(shí)踐，健全與完善我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范的國(guó)際趨同已成為當(dāng)務(wù)之急。另一方面，發(fā)布和實(shí)施新基本規(guī)范也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的迫切要求。與國(guó)外一些國(guó)家相似，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制方面同樣存在問題。許多企業(yè)管理松弛、內(nèi)控弱化、風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)，資產(chǎn)流失、營(yíng)私舞弊、損失浪費(fèi)等問題比較突出。為了引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》，第一次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，財(cái)政部隨即連續(xù)制定發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。審計(jì)署、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)以及上海、深圳證券交易所等也從不同角度對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部控制提出明確要求。
二、新舊內(nèi)部控制基本規(guī)范力度不同
(一)制定主體與適用范圍不同舊基本規(guī)范是由財(cái)政部制定頒布的，而新基本規(guī)范則是由財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并發(fā)布的。在制定主體上，新基本規(guī)范更具廣泛代表性和權(quán)威性，更利于有效實(shí)施。在適用范圍上，舊基本規(guī)范適用于我國(guó)境內(nèi)所有的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織，而新基本規(guī)范則適用于我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)，小企業(yè)和其他單位可以參照新基本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制。2008年5月22日新基本規(guī)范的印發(fā)通知中，明確規(guī)定新基本規(guī)范自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。對(duì)比新舊基本規(guī)范，可以看出在實(shí)施范圍上，新基本規(guī)范更加突出重點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)有重要影響力的企業(yè)的規(guī)范，這不僅是重要性和成本效益原則的體現(xiàn)，也是對(duì)基本規(guī)范能得到有效實(shí)施的考慮。
(二)監(jiān)督措施不同為了保證得以有效實(shí)施，新基本規(guī)范在監(jiān)督措施方面作出了相對(duì)舊基本規(guī)范更有力更具體的規(guī)定。最突出表現(xiàn)在，新基本規(guī)范要求執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。如新基本規(guī)范第四十六條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”。第十條規(guī)定，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見負(fù)責(zé)。為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)”。此外為了確保外部審計(jì)等監(jiān)督措施能夠得以順利實(shí)施，第四十七條要求，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以書面或者其他適當(dāng)?shù)男问剑咨票４鎯?nèi)部控制建立與實(shí)施過程中的相關(guān)記錄或者資料，確保內(nèi)部控制建立與實(shí)施過程的可驗(yàn)證性”。而舊基本規(guī)范除了規(guī)定“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，結(jié)合部門或系統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并組織實(shí)施。單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”以外，沒有強(qiáng)制要求單位對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。
三、新舊內(nèi)部控制制度定位及理念不同
(一)新舊基本規(guī)范的內(nèi)控定位舊基本規(guī)范所規(guī)范的“內(nèi)部控制”是指內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。在具體范圍上主要涵蓋的是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，同時(shí)也兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。對(duì)內(nèi)部控制中大部分管理控制。舊基本規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)也是圍繞內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，遵循目標(biāo)、原則、內(nèi)容、方法、監(jiān)督檢查等邏輯來搭建的。因此，傳統(tǒng)的“內(nèi)部控制制度二分法”思想主導(dǎo)了舊基本規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制的定位和規(guī)范。新基本規(guī)范雖然以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)控機(jī)制為規(guī)范重點(diǎn)，但其定位卻是企業(yè)的全面內(nèi)部控制，即融合了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的企業(yè)全面內(nèi)部控制，并同時(shí)體現(xiàn)了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念。其中，對(duì)全面內(nèi)部控制的定位集中體現(xiàn)在內(nèi)部控制目標(biāo)的界定上，新基本規(guī)范將內(nèi)部控制的目標(biāo)在老基本規(guī)范的“可靠性”、“安全性”及“遵循性”三個(gè)基本目標(biāo)的基礎(chǔ)上拓展為五個(gè)，增加了“提高經(jīng)營(yíng)效率和效果”和“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”兩個(gè)目標(biāo)。另外，新基本規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)是在合理借鑒以美國(guó)COSO《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告為代表的國(guó)外內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)具體國(guó)情進(jìn)行了較大調(diào)整和改進(jìn)，構(gòu)建出來。具體內(nèi)容包括COSO報(bào)告五大要素：即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等。這也體現(xiàn)了COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》的全面內(nèi)部控制的思想。
(二)全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念的關(guān)注首先，第一章“總則”中規(guī)定，企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)遵循五個(gè)基本原則，其中的重要性原則要求，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。其次，在第二章“內(nèi)部環(huán)境”中要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)文化建設(shè)，培育積極向上的價(jià)值觀和社會(huì)責(zé)任感，倡導(dǎo)誠(chéng)實(shí)守信、愛崗敬業(yè)、開拓創(chuàng)新和團(tuán)隊(duì)協(xié)作精神，樹立現(xiàn)代管理理念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。再次，也是最突出的體現(xiàn)在于，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為單獨(dú)的第三章，對(duì)企業(yè)應(yīng)如何及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略進(jìn)行了具體規(guī)范。其中，第二十條要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)設(shè)定的控制目標(biāo)，全面系統(tǒng)持續(xù)地收集相關(guān)信息，結(jié)合實(shí)際情況，及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”。最后，在第六章“內(nèi)部監(jiān)督”部分，第四十四條要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果以及日常監(jiān)督的有效性等予以確定專項(xiàng)監(jiān)督的范圍和頻率。由此可見，新基本規(guī)范雖然在形式上借鑒了COSO報(bào)告五要素框架，但同時(shí)在內(nèi)容上則充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理八要素框架的實(shí)質(zhì)，全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念貫穿于新基本規(guī)范的始終。而舊基本規(guī)范除了在第四章“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法”中將風(fēng)險(xiǎn)控制法作為一種內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法提到，并“要求單位樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施，對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面防范和控制”以外，沒有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理給予重視。
四、新舊內(nèi)部控制制度定義、目標(biāo)和原則不同
(一)定義差異舊基本規(guī)范所稱內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。而新基本規(guī)范將內(nèi)部控制定義為，由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程?？梢姡禄疽?guī)范在定義內(nèi)部控制時(shí)，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制實(shí)施的主體，即企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工。而舊基本規(guī)范則未強(qiáng)調(diào)內(nèi)控實(shí)施的主體。此外，新基本規(guī)范將內(nèi)部控制定義為“過程”，強(qiáng)調(diào)其動(dòng)態(tài)性的一面；而舊基本規(guī)范關(guān)注內(nèi)控的靜態(tài)性的一面，認(rèn)為內(nèi)控是“一系列控制方法、措施和程序”。因此，新基本規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)涵的界定更加科學(xué)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，有利于樹立全面、全員、全過程控制的理念。
(二)目標(biāo)差異由于舊基本規(guī)范定位于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，所以舊基本規(guī)范主要圍繞提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全完整和確保法律法規(guī)規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等，規(guī)定的三項(xiàng)基本目標(biāo)具體包括：“規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”。新基本規(guī)范將內(nèi)部控制的目標(biāo)拓展為五個(gè)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。也就是說，新基本規(guī)范在舊基本規(guī)范所規(guī)定的“可靠性”、“安全性”及“遵循性”目標(biāo)以外，增加了“經(jīng)營(yíng)性”和“戰(zhàn)略性”目標(biāo)。新基本規(guī)范在內(nèi)控目標(biāo)界定上的差異，源于對(duì)以美國(guó)COSO報(bào)告為代表的國(guó)外內(nèi)部控制框架的借鑒，反映了制定者對(duì)包括內(nèi)部管理控制在內(nèi)的全面內(nèi)部控制的關(guān)注。
(三)原則差異舊基本規(guī)范規(guī)定，各單位建立并實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，應(yīng)當(dāng)遵循六項(xiàng)基本原則：一是合法性原則，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，以及單位的實(shí)際情況；二是有效性原則，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)約束單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的所有人員；三是全面性原則，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并針對(duì)業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)；四是不相容職務(wù)相分離原則，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)保證單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的機(jī)構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責(zé)權(quán)限的合理劃分，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督；五是成本效益原則，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，以合理的控制成本達(dá)到最佳的控制效果；六是適時(shí)性原則，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)隨著外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。新基本規(guī)范規(guī)定企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：全面性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)；重要性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；制衡性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時(shí)兼顧運(yùn)營(yíng)效率；適應(yīng)性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競(jìng)爭(zhēng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時(shí)加以調(diào)整；成本效益原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制?？梢?，新基本規(guī)范新增加了“重要性原則”，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
