美國(guó)的COSO《內(nèi)部控制一整體框架》、英國(guó)的Tumbull指南和加拿大的CoCo《控制指南》，是當(dāng)今世界影響重大的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。2008年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，無(wú)疑為我國(guó)建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)奠定了基礎(chǔ)。本文擬在比較各國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建議。
一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及分類
(一)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)就是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制的有效性從根本上講是依據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來(lái)判定的。鑒于內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的局限性，對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷在現(xiàn)實(shí)情況下沒(méi)有選擇從結(jié)果理性的角度直接評(píng)價(jià)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，而是從過(guò)程理性的角度出發(fā)判斷內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要解決的問(wèn)題就是：什么樣的內(nèi)部控制才是有效的內(nèi)部控制?當(dāng)前，對(duì)這一問(wèn)題的解決方法是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系，即首先確定內(nèi)部控制的范圍和目標(biāo)，然后確定一個(gè)有效內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)具備的要素，如COSO的《內(nèi)部控制一整合框架》、Tumbull指南等都是這樣一個(gè)基本的思路。因此，在制定一個(gè)特定背景下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必然面臨的問(wèn)題是要確定：內(nèi)部控制的范疇與目標(biāo)；內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包含的要素；這些要素之間的邏輯關(guān)系。而這些在很大程度上面臨著不確定性和選擇的問(wèn)題，從而也就引發(fā)出另一個(gè)問(wèn)題：什么樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才是適當(dāng)?shù)?。一個(gè)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)至少應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：相關(guān)性。與所要評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制的目標(biāo)相關(guān)；中立性。制定過(guò)程遵循了透明的程序；一致性?？梢赃m當(dāng)一致地、定性和定量地衡量公司的內(nèi)部控制，在類似的環(huán)境下付出同樣的努力實(shí)施的評(píng)價(jià)會(huì)得出大致相似的風(fēng)險(xiǎn)、測(cè)試結(jié)果和結(jié)論；可驗(yàn)證性。有適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)軌跡，沒(méi)有參與評(píng)價(jià)的人能夠沿著這個(gè)軌跡重復(fù)評(píng)價(jià)或評(píng)估評(píng)價(jià)過(guò)程；完整性。沒(méi)有忽略會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素。按照這些條件，COSO內(nèi)部控制框架、Tumbull指南和CoCo《控制指南》都是適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分類 由于不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制差別較大，所以，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。按照適用企業(yè)的規(guī)模可以分為適用于一般企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和適用于小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整個(gè)過(guò)程來(lái)看，不但要明確什么樣的內(nèi)部控制是有效的內(nèi)部控制，還要明確如何有效地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。因此，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系要分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。從內(nèi)部控制涵蓋的范圍來(lái)看，針對(duì)范圍大小不同的內(nèi)部控制，可以分為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。
二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際比較
(一)國(guó)際內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)介世界各國(guó)都有其內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)僅可。本文僅介紹以下國(guó)家內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。
(1)美國(guó)的COSO報(bào)告。COSO《內(nèi)部控制一整體框架》(簡(jiǎn)稱COSO報(bào)告)是目前世界范圍內(nèi)影響最大、應(yīng)用最廣泛的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，也是SEC(證券交易委員會(huì))和PCAOB(公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì))推薦使用的標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)70年代水門事件后，美國(guó)國(guó)會(huì)很快通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》，該法案除有反賄賂的條款外，還規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。這促使許多職業(yè)團(tuán)體加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制的研究，并發(fā)布了一系列準(zhǔn)則、指南或建議。1985年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)及美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了防舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)。該委員會(huì)旨在研究舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域，其中包括內(nèi)部控制不健全的問(wèn)題。1987年，在該委員會(huì)的建議下，其贊助機(jī)構(gòu)又贊助成立了一個(gè)專門研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)，即COSO委員會(huì)。經(jīng)過(guò)三年多的潛心研究以及與相關(guān)各方的深入探討，COSO委員會(huì)于1992年提出了《內(nèi)部控制一整體框架》專題報(bào)告，開(kāi)創(chuàng)性地提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。COSO委員會(huì)成立的初衷和定位決定了其目的是制定一個(gè)服務(wù)于獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師、企業(yè)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、其他相關(guān)者都需要的內(nèi)部控制定義，為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性提供一個(gè)合理化的標(biāo)準(zhǔn)。COSO委員會(huì)提出的內(nèi)部控制整體框架報(bào)告，凝集著半個(gè)多世紀(jì)來(lái)內(nèi)部控制研究方面的積極成果，同時(shí)，在許多方面有重大的質(zhì)的突破，代表著當(dāng)今內(nèi)部控制研究的最高成就，被公認(rèn)為是內(nèi)部控制發(fā)展史上一塊重要的里程碑。COSO報(bào)告提出了三項(xiàng)具體的目標(biāo)和五項(xiàng)互相聯(lián)系的要素，首次將內(nèi)部控制從平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制的三類目標(biāo)是一個(gè)組織努力的方向，而內(nèi)部控制構(gòu)成要素則是為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)所必需的條件，兩者之間存在著直接的關(guān)系。五類要素之間相互協(xié)調(diào)、相互聯(lián)系，每一個(gè)要素都適用于所有的目標(biāo)類別，共同構(gòu)成能夠?qū)Σ粩嘧兓沫h(huán)境做出動(dòng)態(tài)反映的一個(gè)整體。
(2)英國(guó)的Turnbull指南。鑒于上市公司提出應(yīng)有一個(gè)內(nèi)部控制方面的具體操作性的規(guī)定，倫敦股票交易所委托英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了以Tumbull先生為主席，由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理、部門經(jīng)理、外部審計(jì)人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授組成的委員會(huì)，就如何幫助在英國(guó)上市的公司貫徹執(zhí)行“上市規(guī)則”和“聯(lián)合準(zhǔn)則”中的建立健全內(nèi)部控制的要求進(jìn)行研究。該委員會(huì)1999年完成了一份系統(tǒng)的指導(dǎo)企業(yè)建立內(nèi)部控制的報(bào)告，即《內(nèi)部控制框架指南》。由于這個(gè)報(bào)告是在Tumbull先生領(lǐng)導(dǎo)下完成的，又稱為Tumbull指南。Tumbull指南一經(jīng)發(fā)布，便為財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計(jì)人員所接受并在各自工作中運(yùn)用。2005年，Tumbull指南在保持基本原則不變的情況下進(jìn)行了局部的修改，并于2005年10月頒布了修改后的Tumbull指南?！禩urmbull指南》對(duì)分散在英國(guó)法律、法規(guī)中涉及內(nèi)部控制的規(guī)定進(jìn)行了歸納和整理，立足英國(guó)的法律環(huán)境和公司治理特點(diǎn)，建立了具有原則導(dǎo)向性、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性、框架指引性的內(nèi)部控制指南。
(3)加拿大的CoCo《控制指南》。1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)成立了CoCo委員會(huì)，該委員會(huì)的使命是發(fā)布有關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)、評(píng)估和報(bào)告的指導(dǎo)性文件。經(jīng)過(guò)三年的研究，coco委會(huì)員于1995年10月正式發(fā)布了關(guān)于內(nèi)部控制的框架性文件——控制指 南。該指南對(duì)內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的要素、內(nèi)部控制的作用、內(nèi)部控制的參與者、內(nèi)部控制原則進(jìn)行了闡述，建立了一個(gè)完整的內(nèi)部控制理論體系。在隨后的幾年中，CoCo委員會(huì)又陸續(xù)發(fā)布了一系列指導(dǎo)性文件，為CoCo內(nèi)部控制框架的應(yīng)用提供了具體詳盡的操作規(guī)范。CoCo委員會(huì)的控制指南在一定程度上參考了COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制框架，但CoCo的內(nèi)部控制框架仍具有鮮明的特色。CoC。委員會(huì)報(bào)告指出：在任何一個(gè)企業(yè)中，控制均包括目的、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)四個(gè)最基本的要素。其中目的是對(duì)企業(yè)發(fā)展方向的描述，它包括企業(yè)的目標(biāo)、面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、經(jīng)營(yíng)方針、計(jì)劃、業(yè)績(jī)目標(biāo)及其評(píng)價(jià)指標(biāo)等；承諾是對(duì)企業(yè)特質(zhì)的描述，它涉及到企業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)、人力資源政策、權(quán)力和責(zé)任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業(yè)相對(duì)于給定任務(wù)的勝任程度，它涉及到知識(shí)、技能和工具、信息及信息的傳遞、協(xié)調(diào)和控制活動(dòng)；監(jiān)控和學(xué)習(xí)則著眼于企業(yè)的發(fā)展，它包括對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的考察、對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核、對(duì)相關(guān)假設(shè)的質(zhì)疑、對(duì)信息需求與信息系統(tǒng)的重新評(píng)價(jià)、追蹤調(diào)查及后續(xù)行動(dòng)程序的建立以及對(duì)控制有效性的評(píng)估。在確立內(nèi)部控制的整體框架后，coco委員會(huì)基于該框架提出了內(nèi)部控制的基本原則。內(nèi)部控制原則是內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的聯(lián)結(jié)體，它為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性確立了標(biāo)準(zhǔn)。coco委員會(huì)的內(nèi)部控制原則是《控制指南》的主要內(nèi)容，同時(shí)也是CoCo委員會(huì)的重要貢獻(xiàn)。
(4)中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，2006年，財(cái)政部、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2007年，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)公布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》)及17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿，并于2008年6月頒布。企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的建立及《基本規(guī)范》等的頒布，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的階段。我國(guó)的《基本規(guī)范》主要是在借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的具體情況進(jìn)行了適當(dāng)修改和完善。在借鑒國(guó)外內(nèi)控框架的同時(shí)，基本規(guī)范體現(xiàn)了以下創(chuàng)新：一是內(nèi)容創(chuàng)新?；疽?guī)范中的五要素框架并未照抄照搬國(guó)外的框架，而是根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況作了較大調(diào)整，并在內(nèi)容上大為充實(shí)，在表達(dá)方式上符合我國(guó)法規(guī)特點(diǎn)、文化傳統(tǒng)和語(yǔ)言習(xí)慣，使國(guó)外提出的較為宏觀、抽象的內(nèi)控理念轉(zhuǎn)變?yōu)榱司哂嗅槍?duì)性、實(shí)用性的內(nèi)控規(guī)定。二是體系創(chuàng)新。除基本規(guī)范之外，我國(guó)還頒布了17項(xiàng)具體規(guī)范，并將繼續(xù)起草若干具體規(guī)范和應(yīng)用指南；與此同時(shí)，還將研究、制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和配套實(shí)施辦法，形成全方位、立體性推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)的局面。三是機(jī)制創(chuàng)新。我國(guó)的內(nèi)控體系建設(shè)任務(wù)，是各部門、各方面通力合作、合力推進(jìn)的，這使得內(nèi)控問(wèn)題從立法規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、宣傳培訓(xùn)、組織實(shí)施到監(jiān)督檢查等有一個(gè)良好的溝通協(xié)作機(jī)制，避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動(dòng)。
(二)內(nèi)部控制具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際比較 以下對(duì)各國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做詳細(xì)的比較探討。
(1)內(nèi)部控制的含義。COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程。內(nèi)部控制作為過(guò)程，其本身不是目的，而是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段，內(nèi)部控制的有效性也只是“過(guò)程”中某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的一種狀態(tài)。按照這種認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制不能再被片面曲解為機(jī)械的制度、規(guī)定，而是與管理過(guò)程融合在一起，是一個(gè)不斷發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。根據(jù)Tumbull指南，內(nèi)部控制是一個(gè)旨在防止風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生或?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平的系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括公司的政策、過(guò)程、任務(wù)、行為和其他方面。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯(cuò)誤、雇員或其他人員蓄意繞過(guò)控制過(guò)程、管理層越過(guò)控制以及不可預(yù)知情況的發(fā)生。因此，健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提供合理但不是絕對(duì)的保證。CoCo《控制指南》使用的是“控制”，而不是“內(nèi)部控制”，指出“控制”是“一個(gè)主體要素(包括實(shí)體資源、系統(tǒng)、過(guò)程、文化、結(jié)構(gòu)和任務(wù))的集合體，這些要素組合在一起能夠支持人們實(shí)現(xiàn)主體的目標(biāo)”，“控制需要企業(yè)內(nèi)所有成員的參與，包括董事會(huì)、管理層和所有其他員工；控制對(duì)達(dá)成企業(yè)目標(biāo)只能提供合理的保證，而不是絕對(duì)的保證，這是因?yàn)榭刂票旧泶嬖趦?nèi)在的缺陷，如存在人為的錯(cuò)誤或成本、效益約束等；控制的終極目的是為了創(chuàng)造財(cái)富，而不只是單純地控制成本；有效的控制需要保持獨(dú)立和整體、穩(wěn)定和適應(yīng)變化之間的平衡”?！痘疽?guī)范》所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。由此可以看出。各國(guó)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制的定義有些差異：COSO報(bào)告和《基本規(guī)范》認(rèn)為是一個(gè)過(guò)程，Tumbull指南認(rèn)為是一個(gè)系統(tǒng)，而CoCo《控制指南》則認(rèn)為是一個(gè)要素的集合體。系統(tǒng)和集合體的范圍明顯要大于過(guò)程。盡管定義有些差異，但內(nèi)部控制的本質(zhì)卻是一致，都是為合理保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的。
(2)內(nèi)部控制的目標(biāo)。COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供合理保證：經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性。第一類目標(biāo)針對(duì)企業(yè)的基本業(yè)務(wù)目標(biāo)，包括業(yè)績(jī)和盈利目標(biāo)以及資源的安全性；第二類目標(biāo)關(guān)于編制可靠的公開(kāi)發(fā)布的報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；第三類目標(biāo)涉及企業(yè)對(duì)所適用的法規(guī)的遵循。Tumbull指南認(rèn)為內(nèi)部控制要實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)：對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出適當(dāng)反應(yīng)促進(jìn)經(jīng)營(yíng)的效率和效果；提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防止財(cái)務(wù)欺詐；遵循法律規(guī)章。CoCo《控制指南》界定了“控制”的三類目標(biāo)：經(jīng)營(yíng)的效率和效果；內(nèi)部和外部報(bào)告的可靠性；遵守適用的法律、規(guī)章及內(nèi)部政策?！痘疽?guī)范》指出，內(nèi)部控制旨在實(shí)現(xiàn)以下五類目標(biāo)：企業(yè)戰(zhàn)略；經(jīng)營(yíng)的效率和效果；財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；資產(chǎn)的安全完整；遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。由于各國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)，Tumbull指南和CoCo《控制指南》的三類目標(biāo)基本和COSO報(bào)告一致，而我國(guó)的《基本規(guī)范》在保留COSO報(bào)告原有的三個(gè)目標(biāo)的同時(shí)，增加了企業(yè)戰(zhàn)略和資產(chǎn)安全完整兩類目標(biāo)。COSO報(bào)告的三類子目標(biāo)，基本上都屬于維持企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)的范疇，著眼點(diǎn)在于企業(yè)生存，沒(méi)有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關(guān)注未來(lái)發(fā)展，而發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問(wèn)題是企業(yè)所有問(wèn)題的根本。所以加上企業(yè)戰(zhàn)略的目標(biāo)，更有利于企業(yè)應(yīng)對(duì)未來(lái)外部環(huán)境變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。COSO報(bào)告認(rèn)為，保護(hù)資產(chǎn)安全內(nèi)部控制屬于經(jīng)營(yíng)效果效率目標(biāo)的范疇，已經(jīng)包括在經(jīng)營(yíng)效果效率內(nèi)部控制之中，而GAO認(rèn)為保護(hù)資產(chǎn)安全內(nèi)部控制涉及到資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)性的問(wèn)題，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有重大影響，應(yīng)該包括在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之中。這就導(dǎo)致了兩者出現(xiàn)分歧，單獨(dú)把保護(hù)資產(chǎn)安全完整作為一個(gè)目標(biāo)，便能很好地解決這一分歧，因此，在COSO報(bào)告原有的三個(gè)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，加上企業(yè)戰(zhàn)略和資產(chǎn)的安全完整兩個(gè)目標(biāo)，便顯得很有意義了。
(3)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素。COSO報(bào)告提出了內(nèi)部控制的五要素，五項(xiàng)要素是指控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān) 督。以上五項(xiàng)要素實(shí)際上內(nèi)容廣泛，相互關(guān)聯(lián)?？刂骗h(huán)境是其他控制成分的基礎(chǔ)；在規(guī)劃控制活動(dòng)時(shí)，必須對(duì)企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)有細(xì)致的分析；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)必須借助信息與溝通；內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行必須受到有效的監(jiān)控。關(guān)于控制要素，Turnbull指南提出了“四要素”論，即控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督檢查四部分。CoCo《控制指南》報(bào)告指出：在任何一個(gè)企業(yè)中，控制均包括目的、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)四個(gè)最基本要素。其中目的是對(duì)企業(yè)發(fā)展方向的描述，它包括企業(yè)的目標(biāo)、面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、經(jīng)營(yíng)方針、計(jì)劃、業(yè)績(jī)目標(biāo)及其評(píng)價(jià)指標(biāo)等；承諾是對(duì)企業(yè)特質(zhì)的描述，它涉及到企業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)、人力資源政策、權(quán)力和責(zé)任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業(yè)相對(duì)于給定任務(wù)的勝任程度，它涉及到知識(shí)、技能和工具、信息及信息的傳遞、協(xié)調(diào)和控制活動(dòng)；監(jiān)控和學(xué)習(xí)則著眼于企業(yè)的發(fā)展，它包括對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的考察、對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核、對(duì)相關(guān)假設(shè)的質(zhì)疑、對(duì)信息需求與信息系統(tǒng)的重新評(píng)價(jià)、追蹤調(diào)查及后續(xù)行動(dòng)程序的建立以及對(duì)控制有效性的評(píng)估。我國(guó)的《基本規(guī)范》在內(nèi)部控制構(gòu)成要素上，采用的是五要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查。從形式上看，CoCo《控制指南》的四要素和其他國(guó)家的有很大差別，因?yàn)槠鋵?duì)要素的劃分是按照員工執(zhí)行一項(xiàng)任務(wù)的過(guò)程來(lái)劃分的。CoCo委員會(huì)認(rèn)為：企業(yè)員工在執(zhí)行企業(yè)所指派的任務(wù)時(shí)，將以他對(duì)企業(yè)目的的理解為指南，并以其能力作為支撐。員工的承諾或者說(shuō)對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)是員工在長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)充分發(fā)揮自己能力和保持最優(yōu)努力水平的保證。此外，員工必須對(duì)自身的工作業(yè)績(jī)和外部環(huán)境進(jìn)行監(jiān)控以便及時(shí)采取適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)行動(dòng)，并在調(diào)整自身行動(dòng)以適應(yīng)環(huán)境變化的過(guò)程中學(xué)會(huì)更好地完成工作。實(shí)質(zhì)上，CoCo《控制指南》的四要素基本上包含了COSO報(bào)告五要素的內(nèi)容，只是劃分的角度不一樣。Turnbll指南與COSO報(bào)告相比，沒(méi)有把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估列為單獨(dú)的控制要素，因?yàn)槠湔J(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿內(nèi)部控制的整個(gè)過(guò)程和所有層面，在某種意義上，內(nèi)部控制等同于風(fēng)險(xiǎn)管理。盡管我國(guó)的《基本規(guī)范》借鑒了COSO報(bào)告的五要素，但在具體內(nèi)容上卻有所創(chuàng)新。如由于我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，公司治理結(jié)構(gòu)還存在很多問(wèn)題，《基本規(guī)范》使用的是“內(nèi)部環(huán)境”而不是“控制環(huán)境”，這樣便更能強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響作用。
(4)內(nèi)部控制的責(zé)任主體。在COSO報(bào)告下，管理層對(duì)內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任，不但要向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，還要評(píng)估內(nèi)部控制的有效性并對(duì)外發(fā)布內(nèi)部控制報(bào)告。在Turnbull指南下，董事會(huì)負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制的有效性，管理層有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)，并向董事會(huì)提交評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的報(bào)告；董事會(huì)要審查管理層的內(nèi)部控制報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行年度評(píng)估，并在年度報(bào)告中發(fā)布內(nèi)部控制聲明。我國(guó)的《基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的主要責(zé)任主體的責(zé)任分別進(jìn)行規(guī)定：企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)自身對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況的指導(dǎo)和監(jiān)督；董事長(zhǎng)(或者法定代表人、代表企業(yè)行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)；經(jīng)理(或者總裁、廠長(zhǎng))根據(jù)法定職權(quán)、企業(yè)章程和董事會(huì)的授權(quán)，負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行；總會(huì)計(jì)師(或者財(cái)務(wù)總監(jiān)、分管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人)在董事長(zhǎng)和經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下，主要負(fù)責(zé)與財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整密切相關(guān)的內(nèi)部控制的建立健全與有效執(zhí)行。由上面的分析可以看出，在COSO報(bào)告中，內(nèi)部控制的責(zé)任主體主要是管理層。雖然把董事會(huì)與內(nèi)部控制聯(lián)系起來(lái)，但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會(huì)審批或授權(quán)，基本上把內(nèi)部控制限定在CEO之下，而對(duì)董事會(huì)更為重要的作用和董事會(huì)與CEO之間的聯(lián)系和制衡關(guān)注不夠。而《基本規(guī)范》和Turnbull指南，都強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的重要責(zé)任，并且與Turnbull指南相比，《基本規(guī)范》更加明確地規(guī)定各責(zé)任主體對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，使治理層和管理層的責(zé)任分工更加明確。
(5)內(nèi)部控制的外部審計(jì)。在COSO報(bào)告下，審計(jì)師要在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，既要評(píng)價(jià)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，又要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。而在Turnbull指南下，審計(jì)師只是對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告。因?yàn)?，Turnbull指南與CoCo《控制指南》一樣，對(duì)內(nèi)部控制的定義范圍比COSO委員會(huì)的定義更為寬泛。其目的在于為企業(yè)設(shè)計(jì)、評(píng)估、報(bào)告內(nèi)部控制以及相關(guān)的公司治理事宜提供指導(dǎo)，而不是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的最低法定要求。因此，這一內(nèi)部控制概念對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的外部審計(jì)不適用，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)審計(jì)環(huán)境和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的要求合理地確定與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制范圍。在我國(guó)，執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。由于我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍并沒(méi)有明確規(guī)定，這給內(nèi)部控制的外部審計(jì)工作加大了難度，所以我國(guó)還只是鼓勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì)，而不是強(qiáng)制要求。
(6)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。從前面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)和內(nèi)容的分析中，我們知道，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系可以分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。盡管美國(guó)SEC基于靈活性的考慮并沒(méi)有制定內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而是規(guī)定了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)與否的條件，但指出COSO的內(nèi)部控制框架為適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，PCAOB也以此制定審計(jì)準(zhǔn)則，從總體上來(lái)看，形成了一個(gè)層次清晰的體系。在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，包括：COSO《內(nèi)部控制—整合框架》；COSO《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制—小規(guī)模公眾公司指引》；這兩項(xiàng)是進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的指引，也是后期進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)；SEC發(fā)布的管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的解釋性指南，這是企業(yè)管理層進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估的指南；PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，這是審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了審計(jì)的方法和程序。這就形成了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、自我評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完整、規(guī)范的體系。在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)目前僅出臺(tái)了《基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿。在評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)上，意見(jiàn)不一。比如，有的是按照中注協(xié)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，而有的則按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)一歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》實(shí)施。
三、我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建議
(一)制定技術(shù)規(guī)范時(shí)采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的方法論 內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)有效推進(jìn)的關(guān)鍵是降低成本，提高效率。從技術(shù)層面看，提高效率的路徑在于：針對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)的每一個(gè)方面，在開(kāi)發(fā)和制定技術(shù)規(guī)范時(shí)，要充分借鑒先進(jìn)的方法論，并考慮我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境的特點(diǎn)，做到簡(jiǎn)潔、高效、實(shí)用和可操作。我國(guó)可采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的方法。
(二)遵循五要素原則 控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督五要素是一個(gè)相互聯(lián)系、綜合作用的有機(jī)控制整體，使單純的控制活動(dòng)與企業(yè)環(huán)境、管理目標(biāo)及控制風(fēng)險(xiǎn)相結(jié)合，形成一套不斷改進(jìn)、自我完善的內(nèi)部控制機(jī)制。五要素的有機(jī)結(jié)合，更科學(xué)合理，更有利于企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證。目前我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范已充分借鑒和吸收了五要素，在此基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新和補(bǔ)充完善。
(三)突出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制主線并兼顧風(fēng)險(xiǎn)管理 內(nèi)部控制體系包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、資產(chǎn)安全等。這些目標(biāo)既涉及到內(nèi)部控制，也涉及到風(fēng)險(xiǎn)管理等。現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)側(cè)重規(guī)范企業(yè)管理行為，保障財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與資產(chǎn)的安全，提高對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。隨著企業(yè)的管理狀況不斷完善，內(nèi)部控制制度的目標(biāo)應(yīng)相應(yīng)提高，從保障財(cái)務(wù)信息的真實(shí)與資產(chǎn)的安全、完整，促進(jìn)企業(yè)貫徹落實(shí)發(fā)展戰(zhàn)略、提高運(yùn)營(yíng)效率等方面延伸，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的完全趨同。
(四)建立完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系總體上應(yīng)包括兩個(gè)組成部分：(1)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將其作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，適用于上市公司及大中型企業(yè)；《小企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將其作為適用于小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，就小型企業(yè)如何按照成本效率的原則使用《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制提供指導(dǎo)。(2)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范》。將其作為企業(yè)管理層自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的規(guī)范，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本方法和程序進(jìn)行指導(dǎo)；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》，用來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)。所以，我國(guó)應(yīng)盡快推出與企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范相配套的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范和內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則等，從而使我國(guó)在不同層次和不同環(huán)節(jié)建立完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。
