在企業(yè)內(nèi)部建立一個(gè)基本的控制框架，作為管理層評(píng)估內(nèi)部控制的基準(zhǔn)，這是企業(yè)發(fā)展到一定程度在管理方面的必然要求，它受外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的巨大影響。從外部環(huán)境來(lái)講，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界的有COSO這種制度安排，還有不同的利益群體對(duì)內(nèi)部控制的觀點(diǎn)存在不同的認(rèn)識(shí)。如何將會(huì)計(jì)界的內(nèi)部控制語(yǔ)言轉(zhuǎn)換為管理界的內(nèi)部控制語(yǔ)言，形成共識(shí)框架體系仍是一個(gè)需要長(zhǎng)期探索的問(wèn)題。從內(nèi)部環(huán)境來(lái)說(shuō)，公司治理、價(jià)值創(chuàng)造、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)、管制、企業(yè)文化、技術(shù)發(fā)展及受托責(zé)任等各方面創(chuàng)造了不同內(nèi)部控制文化，使得每個(gè)企業(yè)都有自己的控制特色。但內(nèi)部控制的目標(biāo)必須和企業(yè)謀求生存和價(jià)值創(chuàng)造機(jī)會(huì)的努力，減少相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)相一致，內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)必須以組織為依托，內(nèi)部控制的具體環(huán)節(jié)是作業(yè)。所以，本文提出建立三維立體內(nèi)控制度的思路，實(shí)踐中有一定指導(dǎo)意義。
一、內(nèi)部控制三維立體框架設(shè)計(jì)的基本思路
(一)吸收COSO框架的合理內(nèi)核，借鑒其他內(nèi)部控制觀點(diǎn) 目前內(nèi)部控制主流框架是三個(gè)目標(biāo)，五個(gè)要素構(gòu)成的COSO框架；內(nèi)部控制包括管理控制；是產(chǎn)生于委托代理管理下的一種授權(quán)體系與責(zé)任體系，與公司治理相互聯(lián)系，相互影響；目前內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)是在于董事會(huì)一經(jīng)理層的治理控制，同時(shí)內(nèi)部控制是一種簡(jiǎn)潔、理性作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等。故在內(nèi)部控制三維設(shè)計(jì)上不僅考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，審計(jì)導(dǎo)向，而且融入前已形成的內(nèi)部控制概念再認(rèn)識(shí)的思想。
(二)內(nèi)部公司治理與內(nèi)部控制的目標(biāo)整合 現(xiàn)代企業(yè)存在雙元控制主體：董事會(huì)與經(jīng)理層。由于委托代理關(guān)系，以及合約的不完備，信息的不對(duì)稱(chēng)，其在企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)的重點(diǎn)上存在差異。作為所有者，其內(nèi)部控制設(shè)計(jì)重點(diǎn)在于如何進(jìn)行契約設(shè)計(jì)和制度設(shè)計(jì)，以減少信息不對(duì)稱(chēng)，克服內(nèi)部人控制現(xiàn)象；而經(jīng)營(yíng)者的控制目標(biāo)則是如何履行受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值、增值及法規(guī)的遵循性。怎樣整合這個(gè)環(huán)節(jié)兩個(gè)方面的目標(biāo)，達(dá)到企業(yè)興利與妨弊的最終目的，是在治理型內(nèi)部控制框架設(shè)計(jì)中要考慮的主要問(wèn)題。
(三)確立以董事會(huì)為內(nèi)部控制框架核心的地位 董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立、修訂、執(zhí)行和監(jiān)督承擔(dān)不可推卸的法律責(zé)任。原因在于：在公司治理結(jié)構(gòu)層次中，對(duì)于董事會(huì)而言，企業(yè)內(nèi)部控制能通過(guò)“不喪失控制的授權(quán)”來(lái)保證公司有效運(yùn)行，完成公司目標(biāo)；內(nèi)部控制是董事會(huì)抑制管理人員發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，保證法律、公司政策及董事會(huì)決議切實(shí)貫徹實(shí)施的手段；內(nèi)部控制及其信息的流動(dòng)有助于解決信息不對(duì)稱(chēng)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，而確保信息質(zhì)量是董事會(huì)不可推卸的責(zé)任。2002年《薩班斯——奧克利法案》及SEC和NYSE隨后指出制定的一系列管制規(guī)則要求上市公司加強(qiáng)公司治理與內(nèi)部控制，也指出董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的核心地位。
(四)結(jié)合控制要素、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)模式 不同的公司治理環(huán)境下，公司治理的模式是不一樣的。在美國(guó)，經(jīng)理層有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的情況下，公司治理很大程度上通過(guò)外部治理，即市場(chǎng)控制為基本路徑；而德日公司，則是公司與金融機(jī)構(gòu)相互結(jié)合，公司治理主要以內(nèi)部治理為主。中國(guó)公司治理中往往一股獨(dú)大，公司治理者與內(nèi)部控制者高度一致性，通過(guò)組織控制為主要路徑。不同的治理模式模式在組織結(jié)構(gòu)上呈現(xiàn)差異，控制路徑上故而不同。
(五)引入學(xué)習(xí)與持續(xù)改進(jìn)思想 由于環(huán)境的變化，過(guò)去曾經(jīng)令人滿意的控制制度，今天對(duì)于企業(yè)而言可能已經(jīng)過(guò)時(shí)。因此，環(huán)境的變化意味著企業(yè)必須不斷地改變與完善其控制方法。學(xué)習(xí)與持續(xù)改進(jìn)的思想從積極的方面影響著內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
二、內(nèi)部控制三維立體框架設(shè)計(jì)
(一)組織維度 現(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)具有若干層級(jí)的組織，由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層及下屬員工組成，構(gòu)成了一個(gè)縱向框架，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制框架的硬件基礎(chǔ)。硬件框架建設(shè)問(wèn)題其實(shí)就是公司治理結(jié)構(gòu)的建設(shè)問(wèn)題，設(shè)計(jì)中以雙元控制主體控制總目標(biāo)為導(dǎo)向，對(duì)公司治理的各個(gè)層次進(jìn)行分層目標(biāo)設(shè)計(jì)。股東大會(huì)是公司最高法定權(quán)利機(jī)關(guān)，控制目標(biāo)就是要求管理當(dāng)局提供真實(shí)、完整、有用的信息，監(jiān)督管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)行為，做出正確的投資和管理決策。董事會(huì)接受股東的委托，其內(nèi)部控制目標(biāo)主要是保證計(jì)劃、投資方案、財(cái)務(wù)預(yù)決算方案，利潤(rùn)分配方案等的科學(xué)公平，公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)設(shè)置合理等?？偨?jīng)理接受董事會(huì)委托，是公司執(zhí)行層次，具體負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)工作。各事業(yè)部經(jīng)理由總經(jīng)理使命，協(xié)助總經(jīng)理制訂企業(yè)長(zhǎng)短期方針，制訂建立財(cái)務(wù)總戰(zhàn)略，制訂并實(shí)施有關(guān)企業(yè)預(yù)決算和管理控制程序。確保掌握信息。監(jiān)事會(huì)與內(nèi)審部門(mén)是公司的監(jiān)督部門(mén)：內(nèi)審部門(mén)主要對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，對(duì)其以下層次的控制工作執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，監(jiān)督規(guī)定落實(shí)與執(zhí)行情況；監(jiān)事會(huì)則對(duì)公司董事和經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督，確保股東的利益。組織維度設(shè)計(jì)是以目標(biāo)為導(dǎo)向的，權(quán)責(zé)的分配過(guò)程。因此企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位應(yīng)與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合，并要把握其動(dòng)態(tài)性、層次性、全面性的特征?？刂颇繕?biāo)的動(dòng)態(tài)性要求企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化，實(shí)行跟蹤控制?？刂颇繕?biāo)的層次性要求企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)針對(duì)不同的治理結(jié)構(gòu)層次與內(nèi)容進(jìn)行分解，做到各司其職、分而治之?？刂颇繕?biāo)的全面性要求企業(yè)內(nèi)部控制的多個(gè)目標(biāo)之間做好協(xié)調(diào)，達(dá)到整體控制效果的最優(yōu)。此外需要考慮以下一些問(wèn)題：控制制度的設(shè)計(jì)因單位的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)與規(guī)模而異；董事會(huì)為控制框架的核心；推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高級(jí)管理人員交叉任職；實(shí)行“約束+激勵(lì)”的原則。
(二)部門(mén)維度 部門(mén)是組織的構(gòu)成單元，形成了組織的各個(gè)層次。當(dāng)組織維度的控制框架建設(shè)好以后，需要的是將分層設(shè)計(jì)目標(biāo)落實(shí)到各個(gè)部門(mén)，進(jìn)行部門(mén)維度的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。部門(mén)控制設(shè)計(jì)主要分兩部分：部門(mén)職能設(shè)計(jì)和項(xiàng)目控制設(shè)計(jì)。在部門(mén)職能設(shè)計(jì)上要明確各個(gè)部門(mén)的部門(mén)控制目標(biāo)，工作職責(zé)、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、崗位設(shè)置、崗位職責(zé)、部門(mén)權(quán)限、人員安排、職責(zé)劃分。設(shè)計(jì)時(shí)注意部門(mén)與部門(mén)之間職位不重疊，各經(jīng)辦人員科學(xué)分工與相互牽制。項(xiàng)目是部門(mén)的基本業(yè)務(wù)活動(dòng)，如采購(gòu)活動(dòng)、人事管理、成本控制、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、銷(xiāo)售管理、財(cái)務(wù)審批權(quán)限等等。對(duì)于項(xiàng)目維度設(shè)計(jì)，應(yīng)識(shí)別部門(mén)經(jīng)常性項(xiàng)目，分析項(xiàng)目所行使的功能，所要達(dá)到的目的。引人流程再造的思想，對(duì)于已辯識(shí)出項(xiàng)目，分析其對(duì)過(guò)程成本及收益的影響，從企業(yè)整體出發(fā)，考慮與其它項(xiàng)目匹配，進(jìn)行合并、組合、重整、廢棄不增值作業(yè)，強(qiáng)化增值環(huán)節(jié)，并以建模的方式將其文檔化并作為標(biāo)準(zhǔn)流程推廣并實(shí)施。涉及多個(gè)部門(mén)的項(xiàng)目必須考慮所 需跨越的組織維度與部門(mén)維度，可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，責(zé)任的劃分，信息溝通情況，確立關(guān)鍵控制點(diǎn)。注重項(xiàng)目的防御性控制設(shè)計(jì)與補(bǔ)償性控制設(shè)計(jì)。
(三)作業(yè)維度 一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)過(guò)程是一系列作業(yè)組成。作業(yè)是由活動(dòng)構(gòu)成，這些活動(dòng)的組成方式和順序?qū)⒂绊戇^(guò)程的效率與效果。作業(yè)不存在獨(dú)立性，往往一個(gè)作業(yè)的輸出通常是下一作業(yè)的輸入。作業(yè)維度的內(nèi)部控制是整個(gè)立體控制框架的控制基礎(chǔ)，它的控制的效率與效果往往上溯影響項(xiàng)目的運(yùn)行，部門(mén)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，甚至整個(gè)企業(yè)控制的大局。作業(yè)維度的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)可以引入適時(shí)制(JIT)，作業(yè)管理，作業(yè)鏈，價(jià)值鏈，供應(yīng)鏈等最新管理辦法，使作業(yè)維度的內(nèi)部控制成為優(yōu)化、簡(jiǎn)捷，理性的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。然后采取程式定位原則，設(shè)立崗位賦予責(zé)權(quán)限，規(guī)定作業(yè)操作規(guī)程與處理手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則與檢查標(biāo)準(zhǔn)，以使責(zé)權(quán)利相結(jié)合。從作業(yè)控制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，主要目標(biāo)有兩個(gè)：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過(guò)作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值(價(jià)值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額)，二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價(jià)值來(lái)獲取更多的利潤(rùn)。為實(shí)現(xiàn)上述兩個(gè)目標(biāo)，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進(jìn)行作業(yè)分析。作業(yè)分析具體包括如下步驟：首先，分析哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是不增值的。生產(chǎn)工藝流程中的各項(xiàng)作業(yè)一般都是增值作業(yè)。不增值作業(yè)指對(duì)增加顧客價(jià)值沒(méi)有貢獻(xiàn)，或者凡經(jīng)消除而不會(huì)降低產(chǎn)品價(jià)值的作業(yè)。管理者應(yīng)盡可能減少這部分作業(yè)。其次，分析重要性作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達(dá)幾十種，甚至上百種、上千種，對(duì)這些作業(yè)一一進(jìn)行分析是不必要的，因?yàn)椴环铣杀拘б嬖瓌t。根據(jù)重要性原則，只能對(duì)那些相對(duì)于顧客價(jià)值和企業(yè)價(jià)值而言比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析。最后，把企業(yè)的作業(yè)同其他企業(yè)類(lèi)似的作業(yè)進(jìn)行對(duì)比。因?yàn)樵鲋档淖鳂I(yè)并不意味著有效和最佳，通過(guò)與其他企業(yè)先進(jìn)水平的作業(yè)進(jìn)行比較，可以判斷某項(xiàng)作業(yè)或企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈?zhǔn)欠裼行?，尋求改進(jìn)的機(jī)會(huì)。
(四)組織、部門(mén)、作業(yè)維度內(nèi)控的關(guān)系 部門(mén)內(nèi)部的項(xiàng)目與作業(yè)人員構(gòu)成二維框架，多項(xiàng)目形成的信息流、資金流、物流、人員流在組織維度與部門(mén)維度間流動(dòng)，進(jìn)而形成組織、部門(mén)、作業(yè)維度的立體控制框架，這個(gè)框架中，體現(xiàn)的是委托與代理，控制與被控制，牽制與被牽制的關(guān)系，每個(gè)層級(jí)，每個(gè)單位，每個(gè)人員都與內(nèi)控有關(guān)，都參與內(nèi)控活動(dòng)，擁有相關(guān)職責(zé)。另外，這個(gè)三維立體內(nèi)控制度體現(xiàn)了以下特點(diǎn)見(jiàn)(圖1)。
三、內(nèi)部控制三維立體框架設(shè)計(jì)和運(yùn)行應(yīng)關(guān)注的重要因素
(一)組織維度實(shí)現(xiàn)公司治理與內(nèi)部控制的對(duì)接 現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制新發(fā)展是治理型內(nèi)部控制，實(shí)踐中考慮實(shí)現(xiàn)內(nèi)部公司治理與內(nèi)部控制的對(duì)接。對(duì)接的基礎(chǔ)是思想的同源性一委托代理關(guān)系；對(duì)按途經(jīng)是以組織機(jī)構(gòu)為依托。內(nèi)部控制系統(tǒng)是由代理人設(shè)計(jì)的，充分體現(xiàn)了管理者的管理意志和意圖，而代理人的目標(biāo)函數(shù)與委托人的目標(biāo)函數(shù)是不一致的。為保證多級(jí)委托代理鏈組成的公司運(yùn)行能夠維護(hù)所有股東的平等地位和權(quán)利。承擔(dān)對(duì)股東的誠(chéng)信義務(wù)。公司治理規(guī)范中必須提出對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)建的基本要求，從而保證內(nèi)部控制目標(biāo)與公司治理目標(biāo)的高度一致性。沒(méi)有公司治理作后盾，內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善將失去動(dòng)力。事實(shí)上，各國(guó)有關(guān)公司治理的法規(guī)和準(zhǔn)則中都對(duì)內(nèi)部控制做出了基本要求。如美國(guó)內(nèi)部控制制度發(fā)展到三要素構(gòu)成的結(jié)構(gòu)和五要素構(gòu)成的框架，與美國(guó)《反海外腐敗法》(Foreign Corrupt Practices Act，F(xiàn)CPA)的頒布與完善是分不開(kāi)的。該法除了禁止各種形式的行賄和具有可疑行賄的行為之外，還要求在證券交易委員會(huì)管轄下的每一家公司都建立內(nèi)部控制制度，并詳細(xì)規(guī)定：美國(guó)公司有責(zé)任保證其海外下屬公司妥善保存財(cái)務(wù)報(bào)表和記錄，并建立和實(shí)施內(nèi)部監(jiān)控制度、不得非法向外國(guó)政府公職人員或國(guó)際公共組織官員支付財(cái)物，即使海外下屬公司在母公司不知情的情況下發(fā)生與上述有關(guān)的不適當(dāng)行為，母公司也不能免責(zé)。2002年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》，從六個(gè)方面做出了公司治理的規(guī)范：平等對(duì)待所有股東，保護(hù)股東合法權(quán)益；強(qiáng)化董事的誠(chéng)信與勤勉義務(wù)；發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用；建立健全績(jī)效評(píng)價(jià)與激勵(lì)約束機(jī)制；保障利益相關(guān)者的合法權(quán)利；強(qiáng)化信息披露，增加公司透明度。上述六個(gè)方面的要求需要通過(guò)科學(xué)嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)來(lái)保障，但該準(zhǔn)則卻并沒(méi)有涉及內(nèi)部控制方面的內(nèi)容，這使得該準(zhǔn)則自誕生之日起便帶有明顯的缺陷。
(二)通過(guò)公司治理機(jī)制構(gòu)建的角度為董事會(huì)在內(nèi)控中的核心地位提供保證 公司的董事會(huì)是聯(lián)結(jié)出資者和經(jīng)營(yíng)者的橋梁，為股權(quán)資本出資者和經(jīng)理人員的職業(yè)合同提供了合理的保障。盡管在契約未預(yù)見(jiàn)的事項(xiàng)發(fā)生的情況下，出資者可以利用剩余控制權(quán)做出決策，但由于基于股權(quán)分散的事實(shí)產(chǎn)生的投資者行使剩余控制權(quán)的高額成本以及信息不對(duì)稱(chēng)，行使控制權(quán)的重心客觀上要求落在董事會(huì)肩上。內(nèi)部控制是董事會(huì)抑制管理人員在搜取短期盈利機(jī)會(huì)中機(jī)會(huì)主義傾向，保證法律、公司政策及董事會(huì)決議切實(shí)貫徹實(shí)施的措施；內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動(dòng)構(gòu)成解決信息不對(duì)稱(chēng)、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會(huì)不可推卸的責(zé)任。董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心地位是通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制的安排來(lái)實(shí)現(xiàn)的。(1)完善董事會(huì)構(gòu)建機(jī)制，將董事會(huì)建成能真正獨(dú)立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)?？偨Y(jié)近幾年公司控制結(jié)構(gòu)變遷的特點(diǎn)，針對(duì)大股東一股獨(dú)大或公司最終控制人試圖通過(guò)一致行動(dòng)、差額投票權(quán)、多重塔式持股、交叉持股等手段控制公司而有可能出現(xiàn)侵犯中小股東權(quán)益、損害公司長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的現(xiàn)象，優(yōu)化董事提名機(jī)制、董事會(huì)形成機(jī)制以及董事責(zé)任追究與免責(zé)機(jī)制，使董事會(huì)真正成為公司治理鏈中的一個(gè)獨(dú)立履行權(quán)利、承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。(2)從人員配置上割斷董事與經(jīng)理層的臍帶，保證董事會(huì)成員的相對(duì)獨(dú)立性。董事會(huì)的作用在于選聘高管人員、考評(píng)并更換不稱(chēng)職的管理者、行使決策權(quán)并代表股東監(jiān)督經(jīng)理層。如果董事與經(jīng)理人員高度重疊，董事會(huì)與經(jīng)理層的分設(shè)完全是為了應(yīng)付法律，而未體現(xiàn)公司治理法規(guī)所體現(xiàn)的制衡機(jī)制。人員重疊的結(jié)果必然是裁判員兼運(yùn)動(dòng)員，經(jīng)理人員自己監(jiān)督自己、自己評(píng)價(jià)自己、自己考核自己，董事會(huì)與經(jīng)理層的制衡就名存實(shí)亡。董事會(huì)成員獨(dú)立于經(jīng)理層才能為董事會(huì)成為內(nèi)部控制框架的制定者、監(jiān)督者和最高執(zhí)行者，發(fā)揮董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心作用提供權(quán)責(zé)劃分的保證。(3)強(qiáng)化董事會(huì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)職能以及決策與監(jiān)督程序，為董事會(huì)核心作用的發(fā)揮提供信息與技術(shù)支持。人員的獨(dú)立性只為董事會(huì)在內(nèi)部控制中核心地位的發(fā)揮提供必要條件而非充分條件。董事們不可能像經(jīng)理人員一樣掌握有關(guān)公司運(yùn)作方面的詳細(xì)信息，信息不對(duì)稱(chēng)為經(jīng)理層實(shí)質(zhì)上“控制”董事會(huì)的決策和監(jiān)督提供了溫床。如果能發(fā)揮戰(zhàn)略委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的決策與監(jiān)督職能，并在程序上規(guī)定需要由董事會(huì)決策的項(xiàng)目必須事先由戰(zhàn)略委員會(huì)從國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、項(xiàng)目市場(chǎng)前景進(jìn)行科學(xué)論證并由審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)效益、現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，在此基礎(chǔ)上由董事會(huì)做出項(xiàng)目取舍決策，董事會(huì)在決策和監(jiān)督中的主導(dǎo)作用才能得到發(fā)揮。安然事件后，《薩班斯一一奧克利法案》(Sarbanes--OxleyAct)首先明確了審計(jì) 委員會(huì)成員的獨(dú)立性，并重新界定了委員會(huì)的職責(zé)。法案規(guī)定審計(jì)委員會(huì)成員除了獲得作為發(fā)行人董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他委員會(huì)成員的報(bào)酬外，不可以從該發(fā)行人接受其他任何報(bào)酬，而且該成員不能是發(fā)行人或其分支機(jī)構(gòu)的關(guān)聯(lián)人員。法案賦予了審計(jì)委員會(huì)更多的權(quán)力：法案要求由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)聘請(qǐng)、付酬并監(jiān)督發(fā)行人的外部審計(jì)人員，解除原先管理層行使此項(xiàng)權(quán)力；外部審計(jì)人員將不再向管理層報(bào)告，而是直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，在外部審計(jì)人員和管理層之間形成隔離層，以減少管理層收買(mǎi)外部審計(jì)人員的可能；審計(jì)人員除了向?qū)徲?jì)委員會(huì)呈送審計(jì)報(bào)告外，還應(yīng)向委員會(huì)匯報(bào)公司使用的重要情況，通過(guò)此舉擴(kuò)大審計(jì)委員會(huì)的信息來(lái)源，減少信息不對(duì)稱(chēng)發(fā)生的可能；最后，當(dāng)委員會(huì)認(rèn)為對(duì)于履行職責(zé)必要時(shí)，還可以聘請(qǐng)獨(dú)立顧問(wèn)和其他方面顧問(wèn)，能夠擺脫管理層和外部審計(jì)的影響。
(三)通過(guò)公司治理機(jī)制設(shè)計(jì)為內(nèi)部控制制度的實(shí)施保駕護(hù)航 內(nèi)部控制的重要要素之一是“監(jiān)督與糾偏”，在“控制環(huán)境”這一要素中，也要求建立與內(nèi)控相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。在以董事會(huì)為核心的內(nèi)部控制框架中，董事會(huì)下包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的專(zhuān)業(yè)委員會(huì)的建立以及經(jīng)理層下屬的審計(jì)部在對(duì)內(nèi)部控制制度運(yùn)行過(guò)程的監(jiān)督和效果評(píng)價(jià)方面的作用越來(lái)越明顯。但監(jiān)事會(huì)對(duì)處于內(nèi)部控制核心地位的董事會(huì)的監(jiān)督卻長(zhǎng)期弱化。這一問(wèn)題的解決有賴于監(jiān)事會(huì)功能的強(qiáng)化，基本思路是在監(jiān)事會(huì)成員中引入利益相關(guān)者，并做好獨(dú)立董事與監(jiān)事之間的功能區(qū)分與協(xié)調(diào)。
(四)三維立體內(nèi)部控制框架實(shí)行過(guò)程動(dòng)態(tài)控制 整個(gè)內(nèi)控體系建設(shè)過(guò)程是一個(gè)不斷地分析、比較、選優(yōu)、確定、改進(jìn)的過(guò)程。是否真正合理、有效、科學(xué)，需要不斷在運(yùn)行中測(cè)試。這里介紹二種基本方法：方法一是以部門(mén)為基礎(chǔ)，測(cè)試部門(mén)的結(jié)構(gòu)，崗位設(shè)置，功能、權(quán)限、業(yè)務(wù)，與其他部門(mén)的銜接等是否完成相應(yīng)功能，管理上是否效率，是否有遺漏環(huán)節(jié)，方法二是以項(xiàng)目為主，按項(xiàng)目的流程進(jìn)行測(cè)試，觀察項(xiàng)目涉及的部門(mén)是否完成其職責(zé)，過(guò)程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)是否把握等，測(cè)試完成后把握測(cè)試結(jié)果決定內(nèi)部控制制度是進(jìn)行修訂。
(五)制度控制和活動(dòng)控制的文件化 制度控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的典型控制機(jī)制。現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制以制度進(jìn)行控制，實(shí)際工作中形成控制文件。控制的依據(jù)和執(zhí)行情況的載體就是文件。它可以分三個(gè)層次：第一個(gè)層次是公司內(nèi)部控制手冊(cè)，它完善了企業(yè)的控制目標(biāo)、控制方針、控制原則、控制架構(gòu)，各個(gè)層次的職責(zé)，是統(tǒng)領(lǐng)全局的控制大綱。企業(yè)的基本制度就在此體現(xiàn)；第二個(gè)層次是部門(mén)手冊(cè)，由職位手冊(cè)與項(xiàng)目文件組成：職位手冊(cè)所確是各個(gè)部門(mén)的控制職責(zé)，內(nèi)部安排，職責(zé)與權(quán)限；項(xiàng)目文件對(duì)控制的項(xiàng)目流程建模并標(biāo)準(zhǔn)化。部門(mén)手冊(cè)包括了管理制度和業(yè)務(wù)規(guī)范；第三層次是規(guī)定具體作業(yè)操作規(guī)范(如工作說(shuō)明書(shū))和日?？刂乒ぷ饔涗洷韱?。這三個(gè)層次文件將控制制度、需要的控制活動(dòng)形成文件，作為控制任務(wù)的執(zhí)行，記錄、考核、評(píng)價(jià)的依據(jù)。文件體系的控制權(quán)把握上：組織維度控制權(quán)由公司總部把握；部門(mén)手冊(cè)由部門(mén)經(jīng)理把握；作業(yè)規(guī)范與支持性表單隨作業(yè)放于關(guān)鍵項(xiàng)目控制部門(mén)把握?？刂莆募牟邉澗唧w見(jiàn)(圖2)。
四、結(jié)論與建議
(一)結(jié)論 本文在內(nèi)部控制理論的歷史文獻(xiàn)和中國(guó)內(nèi)部控制理論研究的基礎(chǔ)上，借鑒了當(dāng)今世界上非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，審計(jì)人士對(duì)內(nèi)部控制的理解，提出了在COSO框架基礎(chǔ)上擴(kuò)大控制概念的理解。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和公司治理理論，認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部公司治理的一個(gè)制度控制體系安排，體現(xiàn)的是授權(quán)與責(zé)任，實(shí)踐中包括管理控制，控制的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)是作業(yè)控制，控制的對(duì)象是偏離公司戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)內(nèi)部建立一個(gè)基本的控制框架，作為管理層評(píng)估內(nèi)部控制的基準(zhǔn)。這是企業(yè)發(fā)展到一定程度在管理方面的必然要求，COSO框架只是一個(gè)指導(dǎo)性原則，沒(méi)有說(shuō)明怎樣應(yīng)用和怎樣評(píng)審的問(wèn)題。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)和前面對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，本文將會(huì)計(jì)界的內(nèi)部控制語(yǔ)言與管理界的內(nèi)部控制語(yǔ)言整合，形成一個(gè)共識(shí)框架體系——三維立體控制框架，與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制只是整個(gè)控制框架的一部分。框架的組織維度建設(shè)著重公司戰(zhàn)略目標(biāo)的分解與相應(yīng)管理權(quán)責(zé)分解，針對(duì)控制董事會(huì)一經(jīng)理層的薄弱環(huán)節(jié)，提出了加強(qiáng)內(nèi)部公司治理的控制建設(shè)：確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架的核心地位，加強(qiáng)各委員會(huì)建設(shè)。框架的部門(mén)維度建設(shè)上主要是項(xiàng)目流程的控制，相應(yīng)的授權(quán)與職責(zé)分離、崗位安排、引入流程再造思想，減少不增值作業(yè)。作業(yè)維度控制是內(nèi)部控制的最低層控制環(huán)節(jié)，這個(gè)維度強(qiáng)化的是作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)要求，實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)管理。這個(gè)內(nèi)部控制框架體系符合現(xiàn)代企業(yè)公司制的特點(diǎn)，在內(nèi)部控制概念及方法上能夠統(tǒng)一會(huì)計(jì)界與管理界的觀點(diǎn)。
(二)建議 現(xiàn)代控制理論了推動(dòng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的變革，因此，本文給出以下建議：針對(duì)內(nèi)部控制的新認(rèn)識(shí)，對(duì)三維立體控制框架的評(píng)審可以借鑒《薩班斯——奧克斯利法案》出臺(tái)后美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的控制評(píng)價(jià)操作指南：計(jì)劃、控制框架有效性評(píng)價(jià)、執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)、評(píng)估和報(bào)告。通過(guò)這個(gè)過(guò)程將內(nèi)部控制框架中的制度性缺陷和執(zhí)行性缺陷找出來(lái)，實(shí)施持續(xù)改進(jìn)。同時(shí)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與控制自我評(píng)估(CSA)兩項(xiàng)職能。內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的是傳統(tǒng)的控制評(píng)價(jià)和監(jiān)督的職能，作為一個(gè)常規(guī)性評(píng)價(jià)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中作用，且關(guān)注的重點(diǎn)是與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制環(huán)節(jié)。而內(nèi)部控制自我評(píng)估擴(kuò)大了控制主體：將董事會(huì)(治理層次)、經(jīng)理層(管理層)、員工(作業(yè)層)集合起來(lái)討論與之相關(guān)的內(nèi)部控制。集思廣益，更宜控制風(fēng)險(xiǎn)，提高效率；擴(kuò)大了控制范圍：控制不僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，而且包括與實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一切環(huán)節(jié)；控制更靈活：不是常規(guī)性問(wèn)卷調(diào)查和符合性測(cè)試，引入了以目標(biāo)為基礎(chǔ)的、以控制為基礎(chǔ)的、以流程為基礎(chǔ)的、以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的引導(dǎo)會(huì)議法?？刂菩矢撸翰粌H有利與硬控制評(píng)價(jià)，更有利于評(píng)價(jià)軟控制，CSA是一種較好適合現(xiàn)代企業(yè)三維控制體系的評(píng)估方法。
