公司治理是一系列的組織機(jī)構(gòu)和制度安排,是由股東大會(huì)、董事會(huì)、臨事會(huì)和經(jīng)理等組成的用來約束管理者和經(jīng)營者的行為的控制制度。公司治理可以分為兩部分:一是治理結(jié)構(gòu);二是治理機(jī)制。由于公司支配、控制、管理、運(yùn)營等各項(xiàng)活動(dòng)主要集中在董事會(huì),因此狹義的公司治理結(jié)構(gòu)也主要是指董事會(huì)及其股東、與高層經(jīng)營管理部門的關(guān)系。治理機(jī)制包括用人機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制。這兩者共同決定了治理效率的高低。
內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)及經(jīng)理階層為確保財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo),而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。COSO委員會(huì)1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制進(jìn)行如下描述:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的,為經(jīng)營的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。其組成要素包括:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五部分。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》所稱內(nèi)部控制,是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的完全和完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策和程序。
公司治理與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是兩個(gè)不同的概念,兩者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部有效運(yùn)行,保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ),是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境,而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控的角色,同時(shí),內(nèi)部控制與公司治理都遵循相互牽制、制衡的原則。
二、兩者的關(guān)系
(一)公司治理與內(nèi)部控制是兩個(gè)不同的概念,它們之間的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面
1、公司治理和內(nèi)部控制的目標(biāo)差異。對于公司治理的目標(biāo)國外學(xué)術(shù)界也一直存在著很大的分歧,主要觀點(diǎn)有“股東至上”即保護(hù)所有股東的權(quán)利、“利益相關(guān)者的利益最大化”。雖然兩種觀點(diǎn)有分歧,但是都是實(shí)現(xiàn)相關(guān)主體的責(zé)權(quán)利的對等。COSO委員會(huì)在對內(nèi)部控制的描述中指出經(jīng)營的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等五個(gè)目標(biāo)。而我國傾向于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,并指出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)達(dá)到以下基本目標(biāo):“規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整;確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。”
2、公司治理和內(nèi)部控制的主體差異。公司治理結(jié)構(gòu)的主體是股東、董事會(huì)、總經(jīng)理以及其他利益人(債權(quán)人、社會(huì)公眾、政府),即包括企業(yè)內(nèi)部的,也包括企業(yè)外部的。而內(nèi)部控制的主體主要是董事會(huì)、總經(jīng)理以及其他職能管理部門等,僅限于公司內(nèi)部。
3、公司治理和內(nèi)部控制的內(nèi)容差異。公司治理主要解決所有者與經(jīng)營者之間的委托代理問題,管理內(nèi)容主要涉及到股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理之間的委托代理合同關(guān)系;控制權(quán)的配置;剩余控制權(quán)的安排等。而內(nèi)部控制則解決公司經(jīng)營管理中不同層次經(jīng)營者的委托代理問題。公司治理處理的是股東(權(quán)利人)、董事會(huì)(決策層)和經(jīng)理班子(執(zhí)行層)三者間的關(guān)系;內(nèi)部控制處理的是董事會(huì)(決策層)、經(jīng)理班子(執(zhí)行層)和次級執(zhí)行層(各部門、單位)的關(guān)系。公司治理和內(nèi)部控制的聯(lián)系:公司治理是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行,保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ),是實(shí)行內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ),是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境;內(nèi)部控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。
(二)兩者的聯(lián)系
1、兩者的產(chǎn)生都源于現(xiàn)代公司制的兩權(quán)分離。公司制企業(yè)出現(xiàn)后,企業(yè)的剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上分離,形成了所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系。由于委托人與代理人之間信息不對稱,沒有完備的契約加以約束,以及“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”的存在,代理人有可能會(huì)采取不利于股東的行動(dòng),偏離股東的目標(biāo),即產(chǎn)生代理問題。這時(shí),客觀上要求有一整套相應(yīng)的制度安排來解決二者之間的利益沖突,公司治理便應(yīng)運(yùn)而生了。公司治理的產(chǎn)生正是解決企業(yè)內(nèi)部的代理問題,從而保證企業(yè)各主體的利益。內(nèi)部控制作為一種系統(tǒng)的制約機(jī)制,它是委托人授權(quán)代理人從事某項(xiàng)活動(dòng),保證代理人的行為能夠符合委托人利益最大化的要求,而采取的相應(yīng)控制措施和手段,其產(chǎn)生根源同樣是為了控制代理問題,降低代理成本,減少企業(yè)的內(nèi)耗。
2、公司治理與內(nèi)部控制都統(tǒng)一于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。由于內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是減少虛假信息,保護(hù)資產(chǎn)的完全和完整,其基本目標(biāo)仍是保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上,防止董事、經(jīng)理等代理人損害股東的利益。健全的公司治理是企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的保證,只有實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo),股東財(cái)富最大化才能實(shí)現(xiàn)。因此,內(nèi)部控制和公司治理都統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
3、兩者都重視權(quán)、責(zé)、利的分配。公司治理的關(guān)鍵在于股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間權(quán)力、責(zé)任、利益明確,以形成有效的制衡機(jī)制。而權(quán)、責(zé)、利的分配正是內(nèi)部控制中控制環(huán)境的一個(gè)重要組成部分,企業(yè)上下級、部門之間明確自己的職責(zé)和權(quán)力是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容,內(nèi)部控制可以看作公司治理關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營方面的延伸和具體化,內(nèi)部控制的內(nèi)容統(tǒng)一于公司治理的內(nèi)容。
4、內(nèi)部控制與公司治理都遵循相互牽制、制衡的原則。內(nèi)部牽制既是內(nèi)部控制的一個(gè)基本內(nèi)容,事實(shí)上,早期的內(nèi)部控制概念就指的是內(nèi)部牽制。完善公司治理的目標(biāo)就是建立董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理等利益相關(guān)者之間的相互牽制、制衡關(guān)系。因此,法人治理也可以看作是廣義的內(nèi)部控制機(jī)制。
5、良好的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保證。有效的內(nèi)部控制可以規(guī)范會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整;堵塞漏洞、消除隱患,防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為,保護(hù)單位資產(chǎn)的完全、完整;確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。另一方面,健全的公司治理又是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下,公司治理是內(nèi)部控制的制度環(huán)境。內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行,與公司治理是否完善有很大關(guān)系。內(nèi)部公司治理也可以說是內(nèi)部控制的另一個(gè)方面。
由上可知,內(nèi)部控制與公司治理不能割裂,在公司制企業(yè)的管理上,公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)需要一并考慮。這說明如果沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu),即使是嚴(yán)密、健全的內(nèi)部控制制度也很難取得預(yù)期的控制效果。針對我國目前普遍存在的內(nèi)部人控制和大股東侵犯小股東利益兩大癥結(jié),公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不僅要體現(xiàn)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層間的制衡,還應(yīng)從治理機(jī)制設(shè)計(jì)上為上述機(jī)構(gòu)間的分級授權(quán)和不相容職務(wù)間的制衡提供制度保障。從公司治理角度出發(fā)建立健全內(nèi)部控制制度,將有助于提高內(nèi)部控制效果。
三、完善公司治理機(jī)制,強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)
(一)用公司治理理論指導(dǎo)內(nèi)部控制的規(guī)范。目前,我國是政府部門制定公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范,從外部向公司內(nèi)部施加壓力。這種單向地從某一側(cè)面來規(guī)范內(nèi)控的方式是低層次的。由于公司治理設(shè)定了內(nèi)控最主要的環(huán)境因素,我們應(yīng)該由多部門聯(lián)合,站在公司治理層面,把內(nèi)部控制的研究置于公司治理框架內(nèi),用全新的公司治理理論來強(qiáng)調(diào)和指導(dǎo)內(nèi)控規(guī)范,從制度上促進(jìn)內(nèi)部控制與公司治理的良性互動(dòng)發(fā)展。
(二)加強(qiáng)外部市場建設(shè),為公司治理與內(nèi)部控制創(chuàng)造良好的環(huán)境。目前,我國尚未形成有效的富有競爭力的外部市場,如經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場和資本市場,上市公司缺乏必要的外部制約機(jī)制,這對健全我國公司治理內(nèi)部控制是不利的。因此,我們要制定相應(yīng)法律法規(guī),合理運(yùn)用國家宏觀調(diào)控政策,不斷完善企業(yè)外部市場,如商品市場、人才市場、金融市場,建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展同步的外部約束機(jī)制,為完善我國的公司治理、加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。
(三)公司治理規(guī)范必須對內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建提出基本要求。內(nèi)部控制系統(tǒng)是由代理人設(shè)計(jì)的,充分體現(xiàn)了管理者的管理意志和管理意圖,而代理人的目標(biāo)函數(shù)與委托人的目標(biāo)函數(shù)是不一致的。為保證多級委托代理鏈組成的公司運(yùn)行能夠維護(hù)所有股東的平等地位和權(quán)利,承擔(dān)對股東的誠信義務(wù),公司治理規(guī)范中必須提出對內(nèi)部控制構(gòu)建的基本要求,從而保證內(nèi)部控制目標(biāo)與公司治理目標(biāo)的高度一致性。
(四)加強(qiáng)董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心地位。首先,加強(qiáng)公司治理,完善董事會(huì)構(gòu)建機(jī)制。完善企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu),關(guān)鍵是要明確公司股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的責(zé)、權(quán)、利的劃分,使之相互獨(dú)立、相互制衡。將董事會(huì)建立成真正獨(dú)立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu);其次,提高董事會(huì)的獨(dú)立性,提高獨(dú)立董事長的職業(yè)道德和專業(yè)水平。此外,董事長與總經(jīng)理兩權(quán)分離,杜絕董事會(huì)和總經(jīng)理人員重疊。董事會(huì)成員和經(jīng)理層分離,才能為董事會(huì)成為內(nèi)部控制框架的制定者、監(jiān)督者和最高執(zhí)行者作保證,發(fā)揮董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心作用。
(五)建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制。無論是內(nèi)部控制還是公司治理結(jié)構(gòu)都非常重視激勵(lì)與約束機(jī)制。要使公司的內(nèi)部組織、崗位乃至整體的行為及其結(jié)果始終保持與公司的目標(biāo)一致,就必須采用一系列有效的激勵(lì)與約束方法:一是科學(xué)的業(yè)績評價(jià)體系?？茖W(xué)的業(yè)績評價(jià)體系是激勵(lì)與約束機(jī)制的基礎(chǔ),只有對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)以后,才能根據(jù)企業(yè)業(yè)績的好壞進(jìn)行獎(jiǎng)懲;二是科學(xué)的目標(biāo)管理。組織全體員工分別參加有關(guān)工作目標(biāo)的制定,并將公司目標(biāo)層層分解,落實(shí)到每個(gè)員工,尤其是讓其參與公司長遠(yuǎn)目標(biāo)的制定,這樣有利于激發(fā)員工的積極性,從而實(shí)現(xiàn)公司的目標(biāo)。
(六)健全監(jiān)督機(jī)制,加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)。公司的內(nèi)外部審計(jì)是企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的最有效機(jī)制。要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督作用,提高審計(jì)地位,審計(jì)部門的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門,內(nèi)審部門必須獨(dú)立于被審計(jì)部門,直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。同時(shí),還要把審計(jì)工作作為企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動(dòng),審計(jì)應(yīng)參與、分析、評價(jià)并對管理提出建議。
(作者單位:河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)
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