進入21世紀以來，會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)會計也受到較大的沖擊，正如美國會計學家，畢馬威會計公司的合伙人Bob Elliott在1992年的《Accounting Horizons》上發(fā)表題為“The Third Wave Breaks the Shores of Accounting”一文中借用Alvin Toffler提出的“TheThirdWave(第三次浪潮)”一詞來形象地預言：“IT引起的變革浪潮正在沖撞著會計的海岸線。在20世紀70年代它徹底地沖擊了工業(yè)界，80年代它又蕩滌了服務業(yè)，90年代會計界將接受它的洗禮?！鄙踔劣袑W者對“會計的存在”提出了質(zhì)疑，認為21世紀會計將會沒落。當然這是一種悲觀思想，但也使會計界不得不深思現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)(有的稱未來會計)的發(fā)展方向問題。近年來不少學者對現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展方向提出了新觀點：網(wǎng)絡會計是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展方向；數(shù)據(jù)庫會計是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展方向：REAL會計是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展方向；事項會計是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展方向。本文對這四種會計模式進行比較分析，認為事項會計更能代表現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展方向。
二、事項會計：現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)發(fā)展的思想
(一)事項會計的定義與產(chǎn)生 事項會計是借助事項法來重新構(gòu)建會計確認、會計計量和會計報告的一種會計模式。事項法也叫“使用者需要法”，指按照具體的經(jīng)濟事項來報告企業(yè)的經(jīng)濟活動，這里的“事項”是指可以觀察的、也可用會計數(shù)據(jù)表現(xiàn)其特性的具體活動、交易和事件(葛家澍和林志軍，2001)。事項法的思想產(chǎn)生于20世紀60年代，其主要倡導者是美國會計學者喬治·索特(George H.Sorter)，他在1969年發(fā)表了《構(gòu)建基本會計理論的“事項法”》一文，全面闡述了以事項法為基礎(chǔ)所形成的基本會計理論。喬治·索特將傳統(tǒng)會計稱為“價值法”，即會計信息主要屬于價值信息，并主要通過總括的通用報表傳遞給信息使用者。事項法認為：會計目標在于提供與各種可能決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項，會計人員的任務只是提供有關(guān)事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的事項；財務報告將事項展示于使用者，要求取消分配、遞延、預提、攤銷、匯總等多余的會計程序，由使用者自己進行加工、處理和分析，避免了人為因素對會計信息的影響，其可靠性高；對于同一事項，不同的使用者或同一使用者從不同角度會有不同的含義，因此同一事項可有多個計量屬性，不同的計量屬性，反映事項不同方面的特征，從而滿足不同使用者的需要；對一些暫時不影響收益和價值的事項也予以充分披露。喬治·索特通過與價值法相比較的方法，提出了事項法的基本思想。他提出的事項法主要有兩個操作規(guī)則：一是構(gòu)建的資產(chǎn)負債表應該使事項的重構(gòu)能力最大化；二是每個事項應以一種方式描述，有利于未來時間內(nèi)對同一事項的預測(Sorter，1969)。值得注意的是喬治·索特提出的事項法只是倡導在財務報告中按事項列示，不是過多地去匯總，并沒有倡導交易水平細節(jié)的存儲與維護，他定義的會計事項是針對財務報告的項目(Cheryl L Dunn和William E.McCarthy，1997)。1969年的索特“事項”思想并不是現(xiàn)代組織經(jīng)濟現(xiàn)象語義模型的藍圖(McCarthy，1997)，但開啟了會計研究人員利用計算機網(wǎng)絡技術(shù)重構(gòu)會計信息系統(tǒng)的大門。
(二)事項會計的特征與意義 不少文章研究的事項會計已超出原有索特的事項法概念，是針對整個會計信息系統(tǒng)而言的。事項會計與傳統(tǒng)會計相對應，是研究在事項法下的會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告等問題，即一項交易或事項的數(shù)據(jù)應否進人事項會計信息系統(tǒng)；進入事項會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)應在何種屬性下計量；進人事項會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)應在哪一事項下記錄；所記錄和計量的數(shù)據(jù)如何形成包括事項會計報告在內(nèi)的所有視圖。經(jīng)過發(fā)展的事項會計強調(diào)的是以事項為基礎(chǔ)，收集細節(jié)信息，供使用者決策，事項是信息的載體，使用者自己處理信息，事項會計是對傳統(tǒng)會計模式的徹底變革，它為現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展提供了思想。按照事項會計思想來架構(gòu)現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)，它將產(chǎn)生以下意義：(1)真正實現(xiàn)決策有用觀和受托責任觀的統(tǒng)一。因為事項會計的信息完全由信息使用者根據(jù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)自己分類、匯總和處理；正如美國證券交易委員會Wallman先生所說，未來主要通過計算機終端，把會計信息傳遞給信息使用者，同時認為傳統(tǒng)的會計分類與匯總浪費人力、物力和時間，今后會計信息使用者有處理分散的電子數(shù)據(jù)的設(shè)備和能力，他們所需要的可能不再是加工后的會計信息，因此組織只要將原始數(shù)據(jù)傳輸給會計信息使用者而無須加工。(2)數(shù)據(jù)存儲冗余小，從而降低了數(shù)據(jù)的不一致性、重復存儲性。因為事項會計在采集數(shù)據(jù)時，強調(diào)數(shù)據(jù)的原始性和同源分流性。(3)實現(xiàn)決策者從被動接受財務報告到主動篩選信息的轉(zhuǎn)化。在工業(yè)經(jīng)濟會計模式下，企業(yè)的每一項經(jīng)濟業(yè)務都按照“憑證——賬薄——報表”這種順序進行會計處理，我們把這種會計處理程序稱為順序化會計處理程序。順序化程序采用單一計價模式和單一信息報告模式，提供使用者共同需要的信息，即主要信息、通用信息。在知識經(jīng)濟時代，人們的信息要求呈現(xiàn)多樣化，會計信息處理方式應及時改進，如采用事件驅(qū)動方式(Event driven)，把信息使用者所需要的信息，按使用動機不同劃分為若干種事件，為每一種事件設(shè)計一個“過程處理程序”模型，當決策者需要某種信息時，根據(jù)不同事件驅(qū)動相應的“過程處理程序”，從而提供相應信息。(4)實現(xiàn)集成信息處理和實時控制。事項會計是基于網(wǎng)絡環(huán)境，借助先進的技術(shù)來消除業(yè)務過程處理的延遲，有力地保證了數(shù)據(jù)處理的實時控制。(5)與現(xiàn)代管理相適應。事項會計面向過程的體系結(jié)構(gòu)與傳統(tǒng)的面向順序化的體系結(jié)構(gòu)相比，更能迎合了現(xiàn)代的管理思想?，F(xiàn)代管理注重協(xié)同效應、供應鏈、個性和靈敏管理，這些都需要較高的信息含量，同時不同的管理者對信息的理解可能是不同的，因此原有那種“傻瓜式”管理模式在知識經(jīng)濟時代已顯得力不從心?，F(xiàn)代管理所需的信息量與傳統(tǒng)會計所提供的信息量也已是格格不入。一種新的思維模式——事項會計，正好為現(xiàn)代管理提供所需的信息量。
三、網(wǎng)絡會計：現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)發(fā)展的形式
(一)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡會計的產(chǎn)生 以互聯(lián)網(wǎng)為核心驅(qū)動力的知識經(jīng)濟，正在全球蔓延。網(wǎng)絡對國家、企業(yè)、個人在新世紀的競爭中將帶來重大影響，因為互聯(lián)網(wǎng)正成為一種文化，改變著我們的工作與生活，改變著延續(xù)上百年的商業(yè)運作方式?；ヂ?lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展并不在于它本身給社會帶來了多少有形的財富和利潤，而在于它營造了一個新的社會形態(tài)，為所有國家、企業(yè)、個人提高經(jīng)濟創(chuàng)造力提供 了平臺，使整個社會能實現(xiàn)財富的迅速增長。自從美國三家銀行1996年聯(lián)合在Internet：成立全球第一家網(wǎng)絡銀行——安全第一網(wǎng)絡銀行(Security First Networ kBank)以來，全球網(wǎng)絡銀行發(fā)展迅猛，網(wǎng)絡銀行業(yè)務更是日新月異。在我國，中國銀行于1998年完成的第一筆網(wǎng)上交易，開創(chuàng)了我國網(wǎng)絡銀行業(yè)務的先河。目前，各大銀行都開通網(wǎng)絡銀行。網(wǎng)絡銀行的方興未艾，可以說給我們會計人一種啟示，現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)只有借助網(wǎng)絡才能實現(xiàn)。我們不難理解，財務部門是會計信息的生產(chǎn)部門和傳播部門，政府、投資者、債權(quán)人、管理當局等是會計信息的使用者，網(wǎng)絡的發(fā)展無疑將給會計信息的生產(chǎn)、傳播、使用方式帶來革命性變化，網(wǎng)絡會計將是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展趨勢。
(二)網(wǎng)絡會計的定義 我們通常所說的網(wǎng)絡會計和網(wǎng)絡財務總體上講是一個含義，是基于Internet／Intranet技術(shù)，以財務管理為核心，業(yè)務管理與財務管理一體化，支持電子商務，能夠?qū)崿F(xiàn)各種遠程操作(如遠程記賬、遠程報表、遠程查賬、遠程審計、遠程監(jiān)控等)和事中動態(tài)會計核算與在線財務管理，能夠處理電子單據(jù)和進行電子貨幣結(jié)算的一種全新的財務管理模式，是電子商務的重要組成部分(姜靈敏，2002)。網(wǎng)絡會計的“網(wǎng)絡”不是企業(yè)傳統(tǒng)自成體系的局域網(wǎng)或廣域網(wǎng)，不是單純的Internet，而是Internet／Inttranet相互協(xié)同形成的開放式網(wǎng)絡。同時網(wǎng)絡會計并非單純的會計系統(tǒng)，而是企業(yè)級的財務應用，基于財務管理，支持電子商務。網(wǎng)絡會計強調(diào)的是通過Internet／Intranet平臺，改變傳統(tǒng)會計的信息采集、傳播、使用的形式，它并沒有強調(diào)改變傳統(tǒng)會計模式的實質(zhì)，它為現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)模式提供的只是一種形式。
四、數(shù)據(jù)庫會計：現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)發(fā)展的手段
(一)數(shù)據(jù)庫會計模型的建立 數(shù)據(jù)庫會計理論模型可以追溯到1939年，由戈茨(Goetz)提出。戈茨批評傳統(tǒng)會計在支持管理功能上的無能性，他認為如果不能充分理解被決策事項的本質(zhì)，會計就不能有效地選擇、分類或計量經(jīng)濟現(xiàn)象，同時如果使用者不能充分理解提供信息的方法，他們就不能利用好信息。另外，戈茨還認為，會計應該按多重屬性計量，只有這樣才能適應不同的目的。戈茨提出該系統(tǒng)旨在保存最原始狀態(tài)的數(shù)據(jù)(歷史記錄)，以便數(shù)據(jù)可以按照最切合每一個用戶需求的形式進行組織。戈茨基于保存最原始狀態(tài)數(shù)據(jù)(歷史記錄)的思想與現(xiàn)代計算機數(shù)據(jù)庫，特別是語義化的數(shù)據(jù)庫極為趨同。20世紀60年代末數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)產(chǎn)生后，許多學者，包括(Colantoni)、利伯曼(Liebarman)、溫斯頓(Whillston)、哈瑟曼(Haseman)、韋伯(Weber)、麥卡錫(McCarthy)等人，嘗試將數(shù)據(jù)庫技術(shù)應用于該理論模型，建立儲存強大、分解的、多計量屬性數(shù)據(jù)的會計信息系統(tǒng)。
(二)數(shù)據(jù)庫會計的發(fā)展 在數(shù)據(jù)庫會計研究中，colantoni和Whinston等(1971)率先嘗試將會計系統(tǒng)與數(shù)據(jù)庫技術(shù)聯(lián)系起來，建立更為儲存強大的非匯總(Disaggregate)和多計量屬性(Muhidimensional)的會計信息系統(tǒng)。Colantom等(1971)描述了可以將每個事項用貨幣與非貨幣特征進行編碼的技術(shù)，用樹形(層次)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)圖將通用會計科目表與已編碼事項類型對應列示，并強調(diào)對數(shù)據(jù)進行管理必須引進一種數(shù)據(jù)管理語言。提出層次數(shù)據(jù)庫會計模式的還有Liebarman和Whinston(1975)、Haseman和Whinston(1976)。Liebarman和Whinston(1975)引入了70年代初期先進的數(shù)據(jù)庫技術(shù)，提出了基于事項的會計信息系統(tǒng)邏輯框架，并描述了系統(tǒng)實施途徑。Haseman和wllinslon(1976)描述了在數(shù)據(jù)庫中將非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)文件轉(zhuǎn)化為邏輯數(shù)據(jù)庫的過程。Everest和Weber(1977)將Codd(1970，1972)提出的關(guān)系數(shù)據(jù)庫模型的概念用于會計領(lǐng)域，為了對管理會計與財務會計導出關(guān)系模型，他們采用了傳統(tǒng)會計體系結(jié)構(gòu)，并用結(jié)構(gòu)化分解法分解這一結(jié)構(gòu)，形成數(shù)據(jù)庫的概念模式。遺憾的是，在建立數(shù)據(jù)模型時，雖然提出基于事項的會計信息系統(tǒng)，但仍主要按傳統(tǒng)會計模式的數(shù)據(jù)邏輯模型組織數(shù)據(jù)，利用數(shù)據(jù)庫技術(shù)對數(shù)據(jù)進行更多的分類操作；只描述與復式記賬會計體系有關(guān)的數(shù)據(jù)，未能用先進的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)描述會計處理的對象本身，以便系統(tǒng)能產(chǎn)生更多的視圖。綜上所述，數(shù)據(jù)庫會計強調(diào)的是以數(shù)據(jù)庫來存儲信息，但必須依靠事項會計的思想，才能發(fā)揮其應有的效應，為實現(xiàn)代會計模式提供一種強有力的手段。
五、REAL會計：現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)發(fā)展的方法
(一)REA會計模型的創(chuàng)立1982年美國密歇根州立大學會計系教授麥卡錫(McCarthy)在《會計評論》上發(fā)表了題為《PLEA會計模型：共享數(shù)據(jù)環(huán)境中的會計系統(tǒng)的一般框架》的論文，其將E-R(Entity-Relationship)方法用于數(shù)據(jù)建模的基礎(chǔ)上，在大型組織環(huán)境中探討了有關(guān)數(shù)據(jù)庫設(shè)計的問題，創(chuàng)立了REA會計模型，標志著現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)模式的開始。REA表示資源(Resources)、事件(Events)、參與者(Agents)，后來加入了地點(Location)，變成TREAL模型。在模型實體之間存在四類關(guān)系：(1)事件／資源關(guān)系，稱為存量，流動關(guān)系(stock-flow)，其中資源為存量；事件為流動，包括流入和流出，用于表示那些增加或減少資源的事件。(2)事件／事件關(guān)系，稱為二元關(guān)系(duality)，指組成一個業(yè)務循環(huán)導致兩組資源增減的兩組事件之間的關(guān)系，一組事件導致一組資源流入，另一組事件導致另一組資源流出，流入的資源與流出的資源總是相互聯(lián)系，如銷售與收款循環(huán)中，銷售事件引起存貨減少，而收款事件則引起現(xiàn)金增加，減少的存貨與增加的現(xiàn)金相聯(lián)系，銷售事件與收款事件的關(guān)系就是二元關(guān)系。(3)事件／參與者關(guān)系，稱為控制關(guān)系，控制關(guān)系是內(nèi)部參與者、外部參與者和事件之間的三重關(guān)系。為了便于理解和應用模型，這種三重關(guān)系經(jīng)常會被細分為兩個二重關(guān)系：即事件偽部參與者關(guān)系與事件／外部參與者關(guān)系。(4)內(nèi)部參與者／內(nèi)部參與者關(guān)系，稱為責任關(guān)系，描述上級對下級進行控制和負有責任的關(guān)系。
(二)REAL會計特征與意義 REAL會計是以業(yè)務流程重組為基礎(chǔ)或前提的事件驅(qū)動處理模式，它采集業(yè)務事件(如采購訂貨、驗收材料、支付貨款)，以及事件涉及的資源(如材料、現(xiàn)金)、參與者(如公司職員、供應商、銀行)、發(fā)生時間和地點等原始的未經(jīng)處理的詳細數(shù)據(jù)，存放于包含事件表、資源表、參與者表和地點表的集成數(shù)據(jù)庫中，通過報告工具生成用戶所需的視圖，包括財務信息和非財務信息，輸出可以是固定格式的，也可以由用戶自己定義。系統(tǒng)中可以不再有日記賬、分類賬、會計科目、分錄等元素。隨著數(shù)據(jù)庫網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展，尤其是20世紀90年代REAL模式在美國學術(shù)界、實務界受到相當關(guān)注。Denna和Jasperson(1994)對捕魚、鋼鐵和石油生產(chǎn)過程用REAL建模；Geers和McCarthy(1997)把REAL應用于供應鏈和工作流任務數(shù)據(jù)建模也獲得成功；1994年IBM公司用REAL原理開發(fā)了IBM3：資系統(tǒng)；普華永道會計師事務所1997年對REAL模式作一定折中后建立了在大型數(shù)據(jù)庫中迅速獲取數(shù)據(jù)的Geneva系統(tǒng)(李清2006)。REAL的核心是集成，即集成業(yè)務處理、信息處理、實時控制和管理決策。它不僅僅局限于財務管理，而是面向整個企業(yè)管理，從詳細記錄最原始經(jīng)濟業(yè)務事件的屬性或語義表述于數(shù)據(jù)庫中開始，而不是從記錄經(jīng)過人為加工后的會計分錄開始，其基本元素不再是科目、分錄、賬簿。充分利用信息技術(shù)并克服了電算化會計信息系統(tǒng)的弊端。REAL會計強調(diào)的是通過資源(Resources)、事件(Events)、參與者(Agents)、地點(Location)來為會計信息收集而建模，它只是一種實現(xiàn)會計模式的方法，如與事項會計結(jié)合，將如虎添翼。
六、結(jié)論
事項會計、網(wǎng)絡會計、數(shù)據(jù)庫會計、REAI會計都是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)發(fā)展的方向。不過它們的側(cè)重點不同，事項會計強調(diào)的是以事項為基礎(chǔ)，收集細節(jié)信息，供使用者決策模型所需，事項是信息的載體，事項會計為現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)提供了一種思想；網(wǎng)絡會計強調(diào)的是通過Internet／Intranet平臺，改變傳統(tǒng)會計的信息采集、傳播、使用的形式，它并沒有強調(diào)改變傳統(tǒng)會計模式的實質(zhì)，為現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)模式提供的只是一種形式；數(shù)據(jù)庫會計強調(diào)的是以數(shù)據(jù)倉庫來存儲信息，必須依靠事項會計的思想，才能發(fā)揮其應有的效應，它只是為實現(xiàn)會計模式提供一種手段；REAL會計強調(diào)的是通過資源(Resources)、事件(Events)、參與者(Agents)、地點(Location)來為會計信息收集而建模，它只是一種實現(xiàn)會計模式的方法。它們的關(guān)系如(圖1)。事項會計、網(wǎng)絡會 計、數(shù)據(jù)庫會計、REAL會計并不是孤立的，它們之間存在相互依存關(guān)系，網(wǎng)絡會計、數(shù)據(jù)庫會計、REAL會計必須建章在事項會計基礎(chǔ)上，才能發(fā)揮巨大效應，事項會計只有建立在網(wǎng)絡會計、數(shù)據(jù)庫會計、REAL會計基礎(chǔ)上，才能真正實現(xiàn)。依此類推，網(wǎng)絡會計、數(shù)據(jù)庫會計、REAL會計之間也是如此。總的來說，現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)必須對傳統(tǒng)會計進行徹底改變，思想是核心，形式是基礎(chǔ)，方法與手段是條件，所以以事項思想為核心的會計信息系統(tǒng)更能代表現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的發(fā)展方向。
