會(huì)計(jì)是發(fā)展性和多樣性的辯證統(tǒng)一，不同國(guó)家的會(huì)計(jì)各有特點(diǎn)，同一國(guó)家不同時(shí)期的會(huì)計(jì)也在發(fā)展。這是比較會(huì)計(jì)研究方法的客觀基礎(chǔ)。近幾年由于中國(guó)施行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較、中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較成為研究熱點(diǎn)，運(yùn)用比較法的會(huì)計(jì)學(xué)論著大量出版。比較會(huì)計(jì)研究方法與實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法等一樣，成為會(huì)計(jì)學(xué)研究的重要方法。
一、較會(huì)計(jì)研究方法的原則
英國(guó)著名史學(xué)家巴勒克拉夫(Geoffrey Barractbugh，1987)認(rèn)為“所有的比較方法都必須遵循的一條最基本的規(guī)則，就是只有在可比較事情之間才有可能進(jìn)行有意義的比較?！泵绹?guó)現(xiàn)代化比較研究學(xué)家西里爾·E·布萊克(cyril E.Black)認(rèn)為：對(duì)人類進(jìn)行概括，比較單位的問題是關(guān)鍵性的。美國(guó)社會(huì)學(xué)家斯梅爾塞(Smelser,NellJoseph，1992)曾提出選擇比較分析單位的標(biāo)準(zhǔn)：分析單位必須適合于研究者所提出的那種理論問題；應(yīng)該與被研究的現(xiàn)象有貼切的因果關(guān)系；考慮到對(duì)分析單位進(jìn)行分類的標(biāo)準(zhǔn)；分析單位的選擇應(yīng)該反映與這個(gè)單位有關(guān)的資料的可利用程度；應(yīng)該以標(biāo)準(zhǔn)化的和可以重復(fù)的程序?yàn)榛A(chǔ)。借鑒各學(xué)科運(yùn)用比較研究的原則，比較會(huì)計(jì)研究方法的原則是比較對(duì)象必須具有可比性?？杀刃灾副容^對(duì)象屬于同類同層次，存在一定內(nèi)在的本質(zhì)的聯(lián)系，能用同一標(biāo)準(zhǔn)去衡量和評(píng)價(jià)。如果把沒有可比性的研究對(duì)象湊在一起比較，就違背了邏輯。可比性是比較會(huì)計(jì)研究方法的前提、可能和基礎(chǔ)，需要同時(shí)具備下列條件。
(一)應(yīng)該有兩個(gè)或兩個(gè)以上的比較對(duì)象 比較研究需要在雙方或數(shù)方之間進(jìn)行。否則，就不能稱其為比較研究?！疤攸c(diǎn)”、“特征”的實(shí)質(zhì)是不同點(diǎn)，這類論文的比較對(duì)象有時(shí)候不是很明顯，但仍屬比較會(huì)計(jì)研究方法。葛家澍(2004)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的比較與綜評(píng)》一文結(jié)構(gòu)為：引言——關(guān)于各國(guó)CF的簡(jiǎn)單比較——主要CF特點(diǎn)及解釋(美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；IASC概念框架；英國(guó)ASB的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告)。該文以美國(guó)FASB“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”、澳大利亞“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”和加拿大“財(cái)務(wù)報(bào)表概念”等五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為比較對(duì)象，進(jìn)行比較研究，第三部分著力闡述和綜評(píng)了前三個(gè)的各自特點(diǎn)。趙建勇(2004)《政府會(huì)計(jì)的顯著特征——兼談?wù)畷?huì)計(jì)教育》一文結(jié)構(gòu)為：基金和基金會(huì)計(jì)——預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)——收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合應(yīng)再——其他顯著特征———關(guān)于政府會(huì)計(jì)教育。該文從基金和基金會(huì)計(jì)、預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)、收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合應(yīng)用、其他顯著特征等四個(gè)方面論述了政府會(huì)計(jì)的顯著特征。表面上看，只有“政府會(huì)計(jì)”一個(gè)研究對(duì)象，好象運(yùn)用分析法。實(shí)際上它的另一個(gè)比較對(duì)象是“營(yíng)利性企業(yè)會(huì)計(jì)”，也是比較法。
(二)比較對(duì)象應(yīng)該同類 按性質(zhì)歸類，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可以各分為不同的類。如會(huì)計(jì)理論可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)循環(huán)等類。一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)基本假設(shè)可以和另一國(guó)家的會(huì)計(jì)基本假設(shè)比較，一般不能與另一國(guó)家的會(huì)計(jì)要素比較。比較對(duì)象應(yīng)該同類，彼此之間存在相似性或差異性，具有某種共同基礎(chǔ)或具有各自特點(diǎn)。吳榮國(guó)(2004)《財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)模式的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的原則和依據(jù)的比較——財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的形式和內(nèi)容的比較—一財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)實(shí)現(xiàn)機(jī)制的比較。該文比較了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意見稿關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的的異同，探尋會(huì)計(jì)環(huán)境影響財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)模式的方式和機(jī)理，以及在準(zhǔn)則制定方面的啟示。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》和中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》征求意見稿，同屬報(bào)告類準(zhǔn)則，而且從列報(bào)模式角度比較，具有可比性。郭永清、高偉(2004)《我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異分析及國(guó)際趨同的思考》一文結(jié)構(gòu)為：引言——中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異分析——中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異分類及國(guó)際趨同策略。該文從中國(guó)B股上市公司、金融類上市公司雙重審計(jì)的制度背景出發(fā)，以111家B股公司和7家金融類公司2003年度報(bào)告中的中國(guó)、國(guó)際兩份財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行綜合比較研究，對(duì)存在的12個(gè)方面差異做出了分析與評(píng)價(jià)，并提供了有關(guān)的政策建議。該文的比較對(duì)象是中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，性質(zhì)上同類，具有可比性。運(yùn)用比較會(huì)計(jì)研究方法一般既要比較相同點(diǎn)，也要比較不同點(diǎn)。該文這種“差異”類論文只比較不同點(diǎn)，不比較相同點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)比較研究方法。
(三)比較對(duì)象應(yīng)該同層次 美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家諾比斯(C.W；Nobes，1983)曾借用生物學(xué)術(shù)語，提出全世界會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)分類系統(tǒng)，共分5個(gè)層次：綱、亞綱、族、種、個(gè)體。筆者認(rèn)為，其實(shí)全部會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都處在的不同層次中。如會(huì)計(jì)理論——會(huì)計(jì)循環(huán)——會(huì)計(jì)計(jì)量——計(jì)量屬性——公允價(jià)值。會(huì)計(jì)循環(huán)包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)告等。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量屬性、計(jì)量屬性應(yīng)用原則等。計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值等。比較對(duì)象的層次一般應(yīng)該是并列關(guān)系。會(huì)計(jì)計(jì)量、計(jì)量屬性、公允價(jià)值三者雖然都屬會(huì)計(jì)循環(huán)類，但層次不同，是包含關(guān)系，不能比較。如蓋地(2000)《我國(guó)海峽兩岸會(huì)計(jì)法比較》一文結(jié)構(gòu)為：海峽兩岸會(huì)計(jì)法的基本結(jié)構(gòu)比較——會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的比較——“會(huì)計(jì)人員”的比較——“法律責(zé)任(或罰則)”的比較一幾點(diǎn)思考。該文從四個(gè)方面比較了中國(guó)海峽兩岸會(huì)計(jì)法的異同，比較對(duì)象是兩岸分別=1=1998年、1999年修訂的會(huì)計(jì)法，同屬具體法律，層次相同，具有可比性。
二、比較會(huì)計(jì)研究方法的類型
中外許多學(xué)者以各自的理解對(duì)比較研究加以分類。歸納起來，有縱向與橫向比較，數(shù)量與質(zhì)量比較，局部與整體比較，形式邏輯 與辯證邏輯比較，原生與派生比較等。相關(guān)學(xué)科的學(xué)者又對(duì)比較史學(xué)、比較教育學(xué)等進(jìn)行分類。筆者無意對(duì)學(xué)者們劃分的類型加以介紹和評(píng)述，只對(duì)分類提出幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。首先，比較會(huì)計(jì)研究方法分類必須有明確的分類標(biāo)準(zhǔn)。同一子類的標(biāo)準(zhǔn)必須相同統(tǒng)一，標(biāo)準(zhǔn)必須窮盡或完全包含所有子類。其次，分類要體現(xiàn)學(xué)科特點(diǎn)。其它學(xué)科的比較研究類型對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科不一定適用。最后，分類還要具有可操作性，以常用的比較類型為主。為此，筆者結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)科特點(diǎn)，按三個(gè)不同標(biāo)準(zhǔn)，把比較會(huì)計(jì)研究方法各分為兩類。
(一)會(huì)計(jì)縱向比較和會(huì)計(jì)橫向比較 這是以比較對(duì)象所涉及的時(shí)空為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可以分為：(1)會(huì)計(jì)縱向比較。會(huì)計(jì)縱向比較主要從時(shí)間角度，對(duì)同一國(guó)家、同一會(huì)計(jì)問題在不同階段、不同時(shí)期的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行比較研究。主要目的是為了研究某一會(huì)計(jì)問題的歷史發(fā)展過程，分析它產(chǎn)生的歷史背景，探索其前后聯(lián)系，并由此發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在的發(fā)展規(guī)律。會(huì)計(jì)縱向比較至少要比較兩個(gè)或多個(gè)時(shí)點(diǎn)的情況。如朱海林(1999)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)的新舊比較》一文結(jié)構(gòu)為：舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容——修訂舊國(guó)際準(zhǔn)則的背景——新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的比較(一般比較；具體比較)——新準(zhǔn)則的示范性披露。1981年IASC批準(zhǔn)公布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息》。1997年IASC批準(zhǔn)了新修訂的分部報(bào)告準(zhǔn)則《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——部報(bào)告》，從1998年7月1日起開始實(shí)施。該文在介紹舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容、修訂舊準(zhǔn)則背景的基礎(chǔ)上，著重對(duì)新舊LAS14進(jìn)行比較，其中具體比較有14個(gè)方面。該文是對(duì)不同時(shí)期的分部報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行縱向比較。(2)會(huì)計(jì)橫向比較。會(huì)計(jì)橫向比較主要是從空間角度，對(duì)同一時(shí)期發(fā)生在不同國(guó)家的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行比較研究，包括不同國(guó)家會(huì)計(jì)比較、中外會(huì)計(jì)比較、同一國(guó)家不同行業(yè)會(huì)計(jì)比較等，是最常用最廣泛的比較會(huì)計(jì)研究類型。如周紅(2001)《對(duì)法國(guó)和中國(guó)會(huì)計(jì)新制度的比較分析》一文結(jié)構(gòu)為：法國(guó)和中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革比較一制約會(huì)計(jì)制度改革的基本經(jīng)濟(jì)條件——會(huì)計(jì)制度的模式選擇。法國(guó)1998年實(shí)現(xiàn)了國(guó)家會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)的改組，1999年完成了《總會(huì)計(jì)方案》的重寫，決定自2000年1月1日起在全國(guó)推行新的會(huì)計(jì)制度。財(cái)政部于2000年12月29日正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并決定于2001年1月1日起首先在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施。該文通過對(duì)法國(guó)和中國(guó)會(huì)計(jì)制度的比較研究，論證了會(huì)計(jì)制度的形成受制于特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件，屬橫向比較。
(二)會(huì)計(jì)宏觀比較和微觀比較 這是以比較對(duì)象所包含的內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可分為：(1)會(huì)計(jì)宏觀比較。會(huì)計(jì)宏觀比較是站在整體角度，對(duì)重大會(huì)計(jì)問題進(jìn)行貫通的或高度概括性的比較，以獲得對(duì)會(huì)計(jì)問題宏觀的系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)。側(cè)重揭示會(huì)計(jì)的普遍規(guī)律、本質(zhì)和趨勢(shì)。在研究方法上，更多地摒棄偶然因素，重視高度抽象與概括。比較對(duì)象在時(shí)空的跨度上相對(duì)要有較長(zhǎng)的延續(xù)段與較大的覆蓋面。比較所得的結(jié)果，具有普遍的適應(yīng)性。一般是對(duì)第一二層次會(huì)計(jì)問題的比較研究。如任永平(2001)《中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干理論與實(shí)務(wù)問題比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的總體定位——關(guān)于會(huì)計(jì)信息使用者—一關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)范制定者——關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征——關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)范體系——關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)與原則——關(guān)于會(huì)計(jì)要素——關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露。該文在會(huì)計(jì)環(huán)境論指導(dǎo)下，比較了中德兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)八個(gè)重要理論與實(shí)務(wù)問題的異同，論證了會(huì)計(jì)環(huán)境與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，并指出了中國(guó)會(huì)計(jì)的相對(duì)優(yōu)勢(shì)與德國(guó)會(huì)計(jì)的可供借鑒之處。以“中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”為比較對(duì)象，選題宏觀。(2)會(huì)計(jì)微觀比較。會(huì)計(jì)微觀比較是站在特定角度，對(duì)各種局部的、個(gè)體的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行具體的比較。微觀比較相對(duì)于宏觀比較而言。大多是會(huì)計(jì)的個(gè)案比較。比較對(duì)象在時(shí)空跨度上時(shí)短面窄。研究的范圍多帶局部的含義，就事比事，不求宏論，只求精細(xì)。如綦好東、張孝友(2006)《我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較與思考》一文結(jié)構(gòu)為：我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較(關(guān)于準(zhǔn)則規(guī)范的范圍、關(guān)于生物資產(chǎn)的確認(rèn)、關(guān)于生物資產(chǎn)的計(jì)量、關(guān)于生物資產(chǎn)的信息披露)——兩點(diǎn)思考。該文對(duì)中國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的異同點(diǎn)進(jìn)行比較，重點(diǎn)分析其差異的原因，并就國(guó)際會(huì)計(jì)趨同過程中應(yīng)如何進(jìn)一步完善中國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行理性思考。以一條具體準(zhǔn)則為比較對(duì)象，研究切入點(diǎn)較小，是微觀比較。
(三)會(huì)計(jì)定性比較和會(huì)計(jì)定量比較 這是以比較對(duì)象的“質(zhì)”“量”屬性為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可分為：(1)會(huì)計(jì)定性比較。會(huì)計(jì)定性比較是質(zhì)的比較，采用歷史研究、文獻(xiàn)研究、觀察研究、邏輯分析、內(nèi)容分析、實(shí)地考察、個(gè)案研究等方法，對(duì)比較對(duì)象進(jìn)行“質(zhì)”的理論思辨?！耙?guī)范會(huì)計(jì)研究”中使用的比較研究是會(huì)計(jì)定性比較。如閻德玉(1999)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的比較與評(píng)析———會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的比較與評(píng)析——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的比較與評(píng)析——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的比較與評(píng)析一小結(jié)。該文以美國(guó)、英國(guó)、日本、中國(guó)、中國(guó)香港、中國(guó)臺(tái)灣、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為比較對(duì)象，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序及適用范圍四大制定要素進(jìn)行比較研究，從而探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的科學(xué)選擇與完善措施。該文主要采用文獻(xiàn)資料，沒有數(shù)據(jù)，沒有模型，屬會(huì)計(jì)定性比較。(2)會(huì)計(jì)定量比較。會(huì)計(jì)定量比較是量的比較，運(yùn)用概率、統(tǒng)計(jì)、測(cè)量、實(shí)驗(yàn)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等方法，對(duì)比較對(duì)象進(jìn)行“量”的分析考察?！皩?shí)證會(huì)計(jì)研究”中使用的比較研究是會(huì)計(jì)定量比較。如李曉強(qiáng)(2004)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的價(jià)值相關(guān)性比較——來自會(huì)計(jì)盈余和凈資產(chǎn)賬面值的證據(jù)》一文結(jié)構(gòu)為：引言——文獻(xiàn)綜述和研究目的——研究設(shè)計(jì)——研究分析——研究結(jié)論。該文以中國(guó)2000年至2002年既發(fā)行A股發(fā)行B股的公司為樣本，通過不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性研究為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化改革提供參考意見。該文的格式是典型的實(shí)證研究。從思維方法看，又是比較研究。作者在“引言”中認(rèn)為“比較分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值相關(guān)性能夠幫助我們了解不同準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)信息的各自作用，在價(jià)值相關(guān)性研究的基礎(chǔ)上為不同準(zhǔn)則之間的比較甄選提供可量化的證據(jù)”。而且該文以會(huì)計(jì)盈余和凈資產(chǎn)賬面值作為研究的切入點(diǎn)?？梢姡菚?huì)計(jì)實(shí)證研究中使用會(huì)計(jì)定量比較。實(shí)踐中比較會(huì)計(jì)研究類型的運(yùn)用往往不是單一使用，更多的時(shí)候是組合使用。同一標(biāo)準(zhǔn)下的分類有時(shí)候需要互相補(bǔ)充，如定性比較與定量比較組合等。不同標(biāo)準(zhǔn)下的分類更需要交叉使用，如微觀比較與橫向比較組合等。
三、比較會(huì)計(jì)研究方法的運(yùn)用程序
現(xiàn)代比較史學(xué)之父，法國(guó)著名史學(xué)家馬克·布洛克認(rèn)為：“比較就是在一個(gè)或數(shù)個(gè)不同的社會(huì)環(huán)境中選擇兩種或數(shù)種一眼就能看出它們之間某些類似之處的現(xiàn)象，然后描繪出這些現(xiàn)象發(fā)展曲線，揭示它們的相似點(diǎn)和不同點(diǎn)，并在可能的范圍內(nèi)對(duì)這些相似點(diǎn)和不同點(diǎn)做出解釋，再進(jìn)行嚴(yán)格的分類和論證，就有可能希望得到對(duì)事實(shí)做出少得多的假設(shè)，而精確程度卻高得多的結(jié)論?！边@一論述大體上勾勒出了比較研究的步驟。比較會(huì)計(jì)研究方法的運(yùn)用程序與之類似’，具體可以分為下列步驟。
(一)明確比較目的 這一步是比較會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)。比較研究首先要明確目的，即為什么而比較。研究者在遵循可比性原則的基 礎(chǔ)上，以自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)和認(rèn)識(shí)能力所觸及的范圍確立比較研究的比較對(duì)象、比較主題、比較目的、比較類型，對(duì)所研究的會(huì)計(jì)問題的時(shí)空范圍、內(nèi)涵外延進(jìn)行必要的界說。比較會(huì)計(jì)研究方法的目的要有價(jià)值取向性，要能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新，指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。如張?zhí)K彤胡永康(2001)《中美銀行現(xiàn)金流量表的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物構(gòu)成的比較——銀行現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)——間接法結(jié)構(gòu)下銀行凈利潤(rùn)調(diào)整項(xiàng)目比較——投資活動(dòng)與籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目列示的比較——銀行現(xiàn)金流量表中以凈額列示的項(xiàng)目——銀行現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料。該文以中國(guó)深圳發(fā)展銀行股份有限公司、中國(guó)上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司、美國(guó)花旗銀行(集團(tuán))、美國(guó)大通曼哈頓銀行四家上市銀行1999年年度報(bào)告為樣本進(jìn)行比較研究。該文作者自述研究目的是“為了使中國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)中國(guó)外有關(guān)銀行現(xiàn)金流量表的各方面的情況有一個(gè)全面的了解，本文將中國(guó)和美國(guó)的一些大的上市銀行在年報(bào)中披露的現(xiàn)金流量表放在一起做一個(gè)較為全面、客觀、深八的比較，并在比較分析的過程中，穿插一些筆者對(duì)制定中國(guó)銀行現(xiàn)金流量表規(guī)范的建議與想法，希望通過這樣的研究能為建立與完善中國(guó)銀行會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，參照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例改進(jìn)中國(guó)銀行會(huì)計(jì)信息披露的水平與質(zhì)量，迎接加入WTO后對(duì)中國(guó)商業(yè)銀行提出的挑戰(zhàn)有所裨益?！?
(二)分析個(gè)案特征 這一步是比較會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)。個(gè)案分析是對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上的比較對(duì)象逐一進(jìn)行單獨(dú)研究。通過對(duì)材料的搜集、考證、推斷、檢驗(yàn)、預(yù)測(cè)，認(rèn)識(shí)比較對(duì)象的本質(zhì)，力求達(dá)到專業(yè)研究水平。盡管這一步工作內(nèi)容有時(shí)在論文中不一定反映出來，但不可或缺。比較研究要以分析為基礎(chǔ)，否則將是無源之水，無本之木。如蓋地(2006)《稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較與思考》一文結(jié)構(gòu)為：稅務(wù)會(huì)計(jì)原則——稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較(歷史成本原則的比較、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較、相關(guān)性原則的比較、配比原則的比較、實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較、謹(jǐn)慎性原則的比較)——對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則差異的思考。該文對(duì)由稅法主導(dǎo)的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與投資人導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行了比較，研究?jī)烧叩牟町惣捌洚a(chǎn)生的原因，探討如何構(gòu)建符合國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系模式。該文第一部分首先研究稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，共得11個(gè)原則，為第二三部分的比較研究奠定了基礎(chǔ)。絕大部分論文的個(gè)案研究成果沒有像該文一樣，單獨(dú)安排一部分予以論述。
(三)研究異同之處 這一步是比較會(huì)計(jì)研究的中心環(huán)節(jié)。要求能從彼此相似的比較對(duì)象中找出不同點(diǎn)，從彼此相異的比較對(duì)象中找出共同點(diǎn)。通過“異中求同”探尋普遍性，通過“同中求異”辨明特殊性。研究異同點(diǎn)的過程要確立比較項(xiàng)，即從哪些方面進(jìn)行比較。一般地說，可以把比較對(duì)象包含的次一級(jí)內(nèi)容作為比較項(xiàng)。如劉永澤等(2006)《中韓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架比較研究》一文結(jié)構(gòu)為：中韓兩國(guó)概念框架的主要內(nèi)容及特征——中韓概念框架的重大差異剖析(在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異、在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的差異、在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異、在會(huì)計(jì)要素分類方面的差異、在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的差異、在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異)——評(píng)價(jià)與借鑒。2003年韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》，2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。該文比較研究了兩國(guó)概念框架的主要差別，剖析了這種差別存在的原因，同時(shí)評(píng)價(jià)了兩國(guó)概念框架的恰當(dāng)性，最后指出了韓國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的可借鑒之處。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架包含的次一級(jí)內(nèi)容是體例結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量等，該文以之為比較項(xiàng)，比較兩者的差異。
(四)概括比較結(jié)論這一步是比較會(huì)計(jì)研究的歸宿。比較研究不能僅僅停留在單純列異同點(diǎn)的水平上，研究者要運(yùn)用抽象思維方式，通過對(duì)異同點(diǎn)的分析，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，進(jìn)行理論判斷，最后形成結(jié)論，如思考、認(rèn)識(shí)、啟示、借鑒、建議等。它代表比較研究的深度。如黃世忠(2005)《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異比較及政策建議》一文結(jié)構(gòu)為：關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)的差異比較——關(guān)于現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)要求的差異比較——關(guān)于首次計(jì)提資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的差異比較——關(guān)于貨幣時(shí)間價(jià)值后續(xù)處理的差異比較—一關(guān)于在資產(chǎn)減值中運(yùn)用評(píng)估值的差異比較——關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異比較——初步結(jié)論與政策建議。該文系統(tǒng)深入地比較了中國(guó)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定與第36號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指l出了在具體實(shí)務(wù)中與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的6項(xiàng)重大差異，并從技術(shù)層面、管理慣例和監(jiān)管機(jī)制等角度剖析了產(chǎn)生這些差異的原因，最后提出若干政策建議。該文第七部分初步結(jié)論是“盡管中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定在形式上與IAS36基本保持一致，但實(shí)際運(yùn)用過程中，中國(guó)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法仍與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求存在著許多實(shí)質(zhì)性的差異。這些差異既有技術(shù)層面上的原因，也有管理慣例和監(jiān)管制度方面的原因。筆者認(rèn)為，中國(guó)全面引AIAS 36(特別是CC.U和現(xiàn)金流量現(xiàn)值的規(guī)定)的條件尚不成熟”。該文作者“建議重新審視固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求，對(duì)于有現(xiàn)成出售價(jià)格可供參考，或能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，仍按現(xiàn)行的做法計(jì)提減值準(zhǔn)備；而對(duì)沒有現(xiàn)成出售價(jià)格可供參考，或不能獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，則不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果經(jīng)營(yíng)環(huán)境、法律法規(guī)等方面存在著明顯的證據(jù)表明企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)前景將受到重大的不利影響，則可要求企業(yè)以縮短折舊或攤銷年限的方式來反映這類資產(chǎn)的價(jià)值減損?！?
四、比較會(huì)計(jì)研究方法的作用
俄國(guó)著名教育家烏申斯基(2007)認(rèn)為：“比較是任何一種理解和任何一種思維的基礎(chǔ)。我們必須通過比較才能認(rèn)識(shí)世界上的一切，要是我們認(rèn)識(shí)一件新事物，但又無法將它與任何其他事物作比較，無法找出它與任何其他事物的區(qū)別，那么，關(guān)于這件事物我們不可能形成任何一種思想，并且連一句話也說不出來?！北容^會(huì)計(jì)研究方法的作用主要體現(xiàn)在以下方面。
(一)認(rèn)識(shí)本質(zhì) 比較會(huì)計(jì)研究的每一個(gè)論題，可供比較的內(nèi)容可能會(huì)很多，堅(jiān)持本質(zhì)的比較是一個(gè)重要原則。從思維過程看，比較研究常常是從現(xiàn)象的比較開始，隨著認(rèn)識(shí)的深化，逐步透過現(xiàn)象看本質(zhì)，向本質(zhì)的比較轉(zhuǎn)化。通過對(duì)特定范圍內(nèi)的具體的比較對(duì)象進(jìn)行定性鑒別和定量分析，比較出它們之間質(zhì)的差別和量的比例關(guān)系，研究彼此的內(nèi)部聯(lián)系，從而準(zhǔn)確地把握它們的特點(diǎn)和本質(zhì)屬性。如耿建新和房巧玲(2004)《環(huán)境會(huì)計(jì)研究視角的國(guó)際比較》一文結(jié)構(gòu)為：環(huán)境會(huì)計(jì)研究視角的總體比較——環(huán)境會(huì)計(jì)研究宏觀視角的比較——環(huán)境會(huì)計(jì)研究微觀視角的比較——結(jié)論與建議。該文作者認(rèn)為西方國(guó)家所指的“環(huán)境會(huì)計(jì)”與中國(guó)所指的“環(huán)境會(huì)計(jì)”在外延和內(nèi)涵上存在一定差異。如果忽視了這種差異，直接將國(guó)外的某些經(jīng)驗(yàn)和結(jié)論對(duì)應(yīng)于中國(guó)的“環(huán)境會(huì)計(jì)”，有時(shí)難免會(huì)產(chǎn)生偏差。有鑒于此，該文對(duì)西方國(guó)家和中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的主流研究視角分層次作一系統(tǒng)比較，從而辨明雙方所指“環(huán)境會(huì)計(jì)”外延和內(nèi)涵的差異，以澄清有關(guān)概念，推動(dòng)中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)踐的健康發(fā)展。該文研究成果有助于人們從本質(zhì)上認(rèn)識(shí)“環(huán)境會(huì)計(jì)”。
(二)揭示規(guī)律 規(guī)律是事物內(nèi)部的本質(zhì)聯(lián)系和發(fā)展的必然趨勢(shì)。英國(guó)著名社會(huì)人類學(xué)家拉德克利夫－布朗(Radcliffe－Brown)認(rèn)為，通過比較研究，從具體走向一般，從一般走向更廣泛的一般。以此為目的并沿著這條道路，就可以獲得普遍性，獲得以各種形式存在于所有人類社會(huì)中的共同特征。比較會(huì)計(jì)研究方法在分析本質(zhì)聯(lián)系的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步深入挖掘比較對(duì)象內(nèi)部包含的普遍規(guī)律和特殊規(guī)律，揭示發(fā)展趨向，體現(xiàn)較高層次的認(rèn)識(shí)價(jià)值。如夏冬林和李曉強(qiáng)(2005)《國(guó)際間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息的差異協(xié)調(diào)與制度環(huán)境》一文結(jié)構(gòu)為：前言——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是本土?xí)?jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)信息可比性的程度——導(dǎo)致會(huì)計(jì)結(jié)果差異的環(huán)境因素——結(jié)束語。該文作者最后揭示規(guī)律：“研究表明，沒有足夠的證據(jù)支持國(guó)外準(zhǔn)則或者國(guó)際準(zhǔn)則優(yōu)于本土準(zhǔn)則，規(guī)則本身的國(guó)際間協(xié)調(diào)也并不意味著執(zhí)行結(jié)果就能夠保持一致。無論怎樣強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，由于文化、法律、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，國(guó)家之間、公司之間在會(huì)計(jì)信息上的差異始終存在，而且顯著，發(fā)達(dá)國(guó)家尤其如此。對(duì)于許多發(fā)展中國(guó)家，借鑒國(guó)際慣例或者國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不難，但由于公司治理、審計(jì)、法律制度、資本市場(chǎng)等支撐系統(tǒng)不夠強(qiáng)大，加上文化傳統(tǒng)等因素影響，執(zhí)行起來就不那么容易了。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣還是應(yīng)該與其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系起來考慮?！?
(三)互相借鑒 通過比較會(huì)計(jì)研究，客觀公正地評(píng)價(jià)比較對(duì)象，歷史地辨證地研究會(huì)計(jì)問題，分析利弊，借鑒經(jīng)驗(yàn)，吸取教訓(xùn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，共同發(fā)展。如周紅(2002)《法、英、美會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和集中度比較及其對(duì)中國(guó)的借鑒》一文結(jié)構(gòu)為：法、英、美三國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和集中度——比較法英美三國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和集中度的差別及其原因——對(duì)中國(guó)的借鑒。該文對(duì)法國(guó)、英國(guó)和美國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和集中度進(jìn)行了比較研究。得出的結(jié)論是英國(guó)最集中，美國(guó)次之，法國(guó)較分散。這三個(gè)國(guó)家各自的特點(diǎn)都具有值得中國(guó)借鑒之處。在國(guó)家的作用、金融市場(chǎng)的地位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展規(guī)模以及國(guó)際化程度等方面，中國(guó)與法國(guó)的情況更為接近。因此法國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界在國(guó)家的監(jiān)護(hù)下，通過行業(yè)的嚴(yán)明制度來提高各種規(guī)模事務(wù)所質(zhì)量和信譽(yù)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展具有非?，F(xiàn)實(shí)的借鑒意義。
