隨著現(xiàn)代企業(yè)擴張和集團經(jīng)濟的發(fā)展，“總分”公司和“母子”公司是現(xiàn)代大型公司廣泛采用的兩種主要的組織形式。按照《公司法》規(guī)定，總公司也稱本公司，是管轄該公司全部組織的總機構(gòu)，公司所有的業(yè)務(wù)經(jīng)營、資金調(diào)度、人事安排等，均總公司統(tǒng)一決定；總公司在經(jīng)濟上實行統(tǒng)一核算，在法律上具有法人資格，對外擔(dān)民事責(zé)任。分公司則是指在總公司住所以外設(shè)立的，有營業(yè)資格而沒有法人資格的屬總公司管轄的分支機構(gòu)，在業(yè)務(wù)、資金、人事等方面，均受總公司管理控制。母公司是指擁有另一公司一定比例以上的股份或通過協(xié)議方式能夠?qū)α硪还緦嵭袑嶋H控制的公司。子公司是指一定比例以上的股份被另一公司所擁有或通過協(xié)議方式受到另一公司實際控制的公司。子公司具有法人資格，可以獨立承擔(dān)民事責(zé)任，這是子公司與分公司的重要區(qū)別。與它們相對應(yīng)的用于反映公司(或公司集團)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績的會計報表分別稱為聯(lián)合會計報表(Combined Financial Statements)和合并會計報表(Consolidated Financial Statements)(以下分別簡稱為聯(lián)合報表和合并報表)。筆者試對此兩種報表進行簡單的比較分析。
一、兩種會計報表簡介
聯(lián)合報表是基于總、分公司的個別會計報表編制的用于反映由總、分公司所構(gòu)成的公司整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的會計報表；合并報表是基于母、子公司的個別會計報表編制的用于反映由母、子公司所構(gòu)成的公司集團的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的會計報表。
(一)二者的聯(lián)系
1.編制原理相同。二者均把整個公司(或公司集團)作為一個會計主體，以公司(或公司集團)成員的個別會計報表為基礎(chǔ)，對公司(或公司集團)內(nèi)部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行一定的抵銷與調(diào)整會計處理后得出公司(或公司集團)的整體報表。
2.作用相同。二者均用來反映整個公司(或公司集團)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及其變動情況，以滿足投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者的相關(guān)決策需求。
3.合并報表經(jīng)常結(jié)合聯(lián)合報表來編制。不少大型公司集團內(nèi)部既包括總、分公司，也包括母、子公司。編制公司集團的合并報表時，應(yīng)首先編制基于總分公司的聯(lián)合報表，在此基礎(chǔ)上再編制基于母子公司的合并報表。
(二)二者的區(qū)別
1.會計主體的法律地位不同。(1)總公司是法律實體，具備獨立法人的各種特征，其所轄的各分公司是總公司的一個組成部分。各分公司在法律上沒有獨立性，不具備獨立的民事行為能力，總公司對其經(jīng)營活動承擔(dān)無限連帶責(zé)任。(2)組成公司集團的母公司和若干子公司各自都是法律實體，在法律上各具獨立性。但集團并不是法律實體，有關(guān)的法律與稅務(wù)的權(quán)責(zé)問題，并不是由集團來處理，而是由相關(guān)的母、子公司各自依法處理。會計主體的法律地位的不同，是聯(lián)合報表與合并報表最基本、最重要的區(qū)別，它決定了二者在其他方面的區(qū)別。
2.在編制過程上合并報表較聯(lián)合報表更為復(fù)雜。(1)由于母子公司之間的經(jīng)濟交易均為經(jīng)濟法人之間的業(yè)務(wù)往來，所以它們之間的會計核算要按照獨立企業(yè)之間的核算規(guī)定進行；而總公司所轄的分公司的會計核算是企業(yè)內(nèi)部的分部核算，其內(nèi)容、范圍及實施方式要比子公司的會計核算靈活、方便。(2)母子公司之間不僅要反映二者之間的業(yè)務(wù)往來，還要清楚地反映二者之間的投資與接受投資的復(fù)雜控股關(guān)系及其利益分配情況等；而總分公司之間則沒有此類事項，其業(yè)務(wù)處理也就比母子公司要少且簡單得多。
3.部分報表項目不同。(1)用于編制聯(lián)合報表的個別報表可以有“分支機構(gòu)往來”、“總部往來”、“存貨加價”等特色報表項目，分公司無“所有者權(quán)益”類報表項目；聯(lián)合合并報表中無特色報表項目。(2)用于編制合并報表的個別報表無特色報表項目；合并報表中有合并價差(或合并商譽)、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益等特色報表項目。
二、兩種會計報表編制舉例
以公司(或公司集團)成員日常購銷業(yè)務(wù)為例。母子公司之間的存貨購銷業(yè)務(wù)一般均確認內(nèi)部交易損益；而總分公司之間的存貨購銷業(yè)務(wù)一般有兩種核算方式：一種是確認內(nèi)部交易損益，另一種則不確認內(nèi)部交易損益，僅將其視為存貨在內(nèi)部不同部門間的調(diào)撥。在前一種方式下，總分公司與母子公司的會計處理相同(即均確認銷售收入、銷售成本)，聯(lián)合報表與合并報表的編制過程也相同(即均需要對內(nèi)部交易損益進行相同的抵銷處理)。在后一種方式下，由于會計核算方式的不同，二者的編制過程也有所不同。筆者對此予以舉例說明。
例：A公司所有運到B公司的商品均按成本加成價格計價，正常售價為A公司商品成本的120％。B公司也從外界購貨，這些商品按發(fā)票價格的120％加價出售。2005年上半年發(fā)生的存貨購銷業(yè)務(wù)如下(本例A公司代表總公司或母公司，B公司代表分公司或子公司；不考慮期初余額、稅收等因素)：
(以下所有分錄的計量單位均為萬元)
1.全部外購商品為450萬元(A公司400萬元，B公司50萬元)，貨款尚未支付。A公司將成本為100萬元的商品按成本加成價格120萬元運給B公司。
(1)總分公司會計處理：
?、偻赓徤唐罚?
總公司：
借：庫存商品400
貸：應(yīng)付賬款400
分公司：
借：庫存商品50
貸：應(yīng)付賬款50
?、趦?nèi)部購銷：
總公司：
借：分支機構(gòu)往來120
貸：運交分支機構(gòu)商品100
存貨加價20
分公司：
借：總部運來商品120
貸：總部往來120
(2)母子公司會計處理：
母公司：
?、偻赓徤唐纺缸庸鞠嚓P(guān)分錄同總分公司
?、趦?nèi)部購銷：
母公司
借：應(yīng)收賬款120
貸：營業(yè)收入120
借：營業(yè)成本100
貸：庫存商品100
子公司
借：庫存商品120
貸：應(yīng)付賬款120
2.全部對外銷售收入為259.2萬元，其中：A公司的對外銷售收入為180萬元，B公司的對外銷售收入為79.2萬元(外購存貨的銷售收入為36萬元，內(nèi)購存貨的銷售收入為43.2萬元)。所有銷貨均為賒銷。
(1)總分公司會計處理：
總公司
借：應(yīng)收賬款180
貸：營業(yè)收入180
分公司
借：應(yīng)收賬款79.2
貸：營業(yè)收入79.2
(2)母子公司會計處理：
母公司子公司銷售分錄同總分公司
母公司成本結(jié)轉(zhuǎn)分錄如下：
借：營業(yè)成本150(180/120％)
貸：庫存商品150
分公司：
借：營業(yè)成本66(79.2/120％)
貸：庫存商品66
3.期末結(jié)賬分錄：
(1)總分公司會計處理：
總公司：
借：分支機構(gòu)往來13.2
貸：分支機構(gòu)利潤13.2
借：營業(yè)收入180
存貨150(期末數(shù)=400-100-180/120％)
分支機構(gòu)利潤13.2
運交分支機構(gòu)商品100
貸：庫存商品400
未分配利潤43.2
分公司：
借：營業(yè)收入79.2
存貨104(期末數(shù)=120+50-66)
貸：總部運來商品120
庫存商品50
總部往來13.2
(2)母子公司會計處理：
母公司：
借：營業(yè)收入300
貸：營業(yè)成本250(100+150)
未分配利潤50
子公司：
借：營業(yè)收入79.2
貸：營業(yè)成本66(79.2/120％)
未分配利潤13.2
4.抵銷與調(diào)整分錄：
(1)總分公司會計處理：
借：總部往來
133.2(120+13.2)
貸：分支機構(gòu)往來133.2
借：存貨加價20
貸：營業(yè)成本
6(43.2/120％/120％×20％)
存貨
14[(120-36)/120％×20％]
借：營業(yè)成本6
貸：分支機構(gòu)利潤6
借：分支機構(gòu)利潤6
貸：未分配利潤6
(2)母子公司會計處理：
借：營業(yè)收入120
貸：營業(yè)成本106
存貨
14[(120-36)/120％×20％]
可見，經(jīng)過抵銷與調(diào)整處理后，聯(lián)合報表項目與合并報表對應(yīng)項目、分公司與子公司個別報表對應(yīng)項目的金額相等。但總公司、母公司個別報表對應(yīng)項目的金額不等，前者的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、未分配利潤的金額小于后者對應(yīng)項目的金額，原因在于總、分公司之間未確認內(nèi)部購銷交易損益。
