
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出的規(guī)定
研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線,但企業(yè)研究開(kāi)發(fā)存在失敗的風(fēng)險(xiǎn),研發(fā)支出能否帶來(lái)未來(lái)收益存在很大的不確定性,如何在會(huì)計(jì)上確認(rèn)、計(jì)量研發(fā)活動(dòng)所耗費(fèi)的經(jīng)濟(jì)資源,各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未做出一致的規(guī)定。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中在研究開(kāi)發(fā)支出是應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化。
主流處理方法有三種:一是全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。這種觀點(diǎn)以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表。二是全部資本化,確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),采用這種方法的國(guó)家是荷蘭。三是介于前兩種極端方法之間的“有條件的資本化”方法,即只有符合一定條件的研究與開(kāi)發(fā)支出可資本化,否則應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)第38號(hào)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將自行研發(fā)過(guò)程劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段,其中,研究階段發(fā)生的支出或費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益;而開(kāi)發(fā)階段則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。
我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)規(guī)定符合一定條件的開(kāi)發(fā)階段的支出可予資本化,與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定大體一致。
新準(zhǔn)則規(guī)定上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行,至今已滿三年。全面了解我國(guó)上市公司對(duì)其內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的披露狀況可以為以后年度年報(bào)的披露質(zhì)量提供借鑒。
二、研究對(duì)象和樣本統(tǒng)計(jì)
筆者以2007~2009年年報(bào)和半年報(bào)為研究對(duì)象,查閱在這期間有“開(kāi)發(fā)支出”科目余額的公司的財(cái)務(wù)報(bào)告,以考察研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。
截止至2009年12月31日止,A股(非ST)上市公司數(shù)達(dá)到了1540家。中期報(bào)告和年度報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表中列示“開(kāi)發(fā)支出”科目余額的公司數(shù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1。
三、上市公司內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出信息披露的規(guī)定
(一)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出的規(guī)定
新準(zhǔn)則第七條規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出;研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益,開(kāi)發(fā)階段的支出在同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這五個(gè)條件為:(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。同時(shí),新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整,第二十四條規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)披露計(jì)人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。
(二)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的信息披露規(guī)定
2007年2月2日證監(jiān)會(huì)發(fā)布了修訂的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》(證監(jiān)發(fā)[2001]1160號(hào)),于發(fā)布之日起執(zhí)行。其中第三章財(cái)務(wù)報(bào)表附注第二節(jié)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和前期差錯(cuò)的第十八條(十五)規(guī)定:“劃分公司內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出的具體標(biāo)準(zhǔn)?!钡谖骞?jié)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注的要求第三十二條(二十)規(guī)定:“同時(shí),披露本期發(fā)生的內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額,以及計(jì)入研究階段支出金額和計(jì)入開(kāi)發(fā)階段的金額?!?010年1月11日證監(jiān)會(huì)又對(duì)該一般規(guī)定進(jìn)行了修訂,制定了內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露格式,要求上市公司2009年財(cái)務(wù)報(bào)告按此規(guī)定執(zhí)行。
四、研究開(kāi)發(fā)支出信息披露質(zhì)量調(diào)查
(一)信息披露的財(cái)務(wù)報(bào)告位置和披露項(xiàng)目
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用情況最經(jīng)常出現(xiàn)在董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露內(nèi)容主要包括兩個(gè)部分:一是在主要會(huì)計(jì)政策說(shuō)明中解釋對(duì)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法,二是在主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目余額說(shuō)明中列示研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的來(lái)龍去脈。根據(jù)筆者的手工數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),揭示研究發(fā)費(fèi)用的主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目除了“開(kāi)發(fā)支出”科目,還有“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“其他應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“政府補(bǔ)助”和“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”等,尤以“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)下披露的研發(fā)費(fèi)為多,且名稱繁多,如研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)、科研費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)支出、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、課題研究費(fèi)、項(xiàng)目前期費(fèi)用等等。
(二)信息披露質(zhì)量的評(píng)價(jià)方法
財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)”說(shuō)明項(xiàng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法做出解釋。筆者分3個(gè)層次進(jìn)行考量:
(1)無(wú)說(shuō)明和解釋(或僅提及);
(2)按照新準(zhǔn)則第七條、第八條、第九條、第十條對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了說(shuō)明和解釋,
(3)除按照新準(zhǔn)則以上條款進(jìn)行說(shuō)明和解釋外,還單獨(dú)披露了企業(yè)自身判斷研究項(xiàng)目進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)。
財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“重要報(bào)表項(xiàng)目的說(shuō)明”說(shuō)明項(xiàng)披露“開(kāi)發(fā)支出”科目的構(gòu)成或當(dāng)期增減變動(dòng)情況。我們亦分3個(gè)層次進(jìn)行考量:
(1)無(wú)“開(kāi)發(fā)支出”科目的解釋與說(shuō)明(或僅列示期初、期末余額);
(2)列示“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目的期初余額、當(dāng)期增減金額和期末余額,
(3)分別研究階段、開(kāi)發(fā)階段詳細(xì)列示當(dāng)期投入的研發(fā)費(fèi)用以及期初余額、增減變動(dòng)金額和期末余額。
除以上考察的披露標(biāo)準(zhǔn),我們還注意了財(cái)務(wù)報(bào)告中是否有其他體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的項(xiàng)目。筆者主要查看了董事會(huì)報(bào)告是否對(duì)公司當(dāng)期的研發(fā)投資項(xiàng)目進(jìn)行了解釋說(shuō)明;現(xiàn)金流量表附注中“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”明細(xì)項(xiàng)目、利潤(rùn)表附注中“政府補(bǔ)助”明細(xì)項(xiàng)目、“管理費(fèi)用”明細(xì)項(xiàng)目以及資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”等明細(xì)項(xiàng)目中是否涉及企業(yè)當(dāng)期的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露執(zhí)行的分析項(xiàng)目、級(jí)別及判斷標(biāo)準(zhǔn)見(jiàn)表2。
(三)披露質(zhì)量調(diào)查結(jié)果
考慮到2007年是執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年,按新準(zhǔn)則第十三條的要求,對(duì)以前年度已經(jīng)費(fèi)用化的研發(fā)支出不再進(jìn)行追溯調(diào)整,故一般情況下2007年財(cái)務(wù)報(bào)表“開(kāi)發(fā)支出”科目應(yīng)無(wú)期初余額。而到新準(zhǔn)則執(zhí)行的次年及以后年度,則可能出現(xiàn)雖然財(cái)務(wù)報(bào)表“開(kāi)發(fā)支出”科目余額為零或空白,但當(dāng)期仍有研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生,只是由于不符合資本化條件而計(jì)入當(dāng)期損益了。因此,筆者共獲取了130份上市公司2007年財(cái)務(wù)報(bào)告和170份2008年財(cái)務(wù)報(bào)告。扣除當(dāng)年新上市的公司數(shù),最后得到118份2007年財(cái)務(wù)報(bào)告都和162份2008年財(cái)務(wù)報(bào)告。我們就這些財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司內(nèi)部研發(fā)支出的披露情況進(jìn)行重點(diǎn)考察。最終形成了表3的考察結(jié)果。
1 整體質(zhì)量
整體上看,2008年的披露情況較2007年度更符合準(zhǔn)則要求,披露的規(guī)