與傳統(tǒng)風險導向審計相比，它具有重心前移、風險評估重心轉移、風險評估方式改變、風險評估結構化、審計人員專業(yè)知識結構改變、審計測試程序個性化、審計方法多樣化、審計證據(jù)范圍擴大化、審計證據(jù)外移化等特點。現(xiàn)代風險導向審計在發(fā)達國家的審計實踐中得到廣泛的應用。我國經(jīng)濟快速發(fā)展，為現(xiàn)代風險導向審計提供了土壤和可能性要求。作為審計業(yè)界和審計人員，努力掌握現(xiàn)代風險導向審計技術，并熟練應用，服務于經(jīng)濟發(fā)展的迫切要求，已經(jīng)成為必須。
一、現(xiàn)代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計的區(qū)別
(一)風險導向審計的定義差異 現(xiàn)代風險導向審計指審計師通過對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術。傳統(tǒng)風險導向審計指審計師以內(nèi)部控制為導向，根據(jù)內(nèi)部測試的結果，決定實質性測試的性質、時間和范圍。
(二)風險導向審計的理論依據(jù)差異 現(xiàn)代風險導向審計：主要引用戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)理論、舞弊動因理論、審計理論與系統(tǒng)觀念，是一種全新的審計模式。它試圖從企業(yè)的戰(zhàn)略分析著手，通過戰(zhàn)略系統(tǒng)分析、環(huán)節(jié)分析、剩余風險分析、具體審計目標的分解、實質性測試的時間、范圍和性質的確定的思路，將被審計客戶會計報表錯報風險與企業(yè)經(jīng)營風險分析緊密地結合起來。傳統(tǒng)風險導向審計：是在制度基礎審計方法下對于審計風險進行控制的一種觀念，并不能成為一種基本審計方法。
(三)風險導向審計的審計風險模型及對“風險”的認識差異 現(xiàn)代風險導向審計：審計風險=重大錯報風險*檢查風險，它在簡化傳統(tǒng)風險審計模型的基礎上，擴大了審計風險的內(nèi)含和外延。其中，重大錯報風險包括認定層次風險和會計報表整體層次風險。風險評價也從了解客戶戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境、評估經(jīng)營風險和剩余風險人手。著重點是通過對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，將被審計單位置于社會經(jīng)濟體系中，分析其所面臨的經(jīng)營風險及對風險的控制措施，從而形成對會計報表的預期，根據(jù)預期對會計報表進行判斷?，F(xiàn)代風險導向審計對“風險”的認識除了包括會計報表項目本身的風險外，更多地考慮企業(yè)的經(jīng)營風險，分析企業(yè)的經(jīng)營風險成為控制會計報表風險的最重要手段。風險評估是對企業(yè)風險形成的各個過程進行控制。傳統(tǒng)風險導向審計：審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險。有學者指出該模型中存在如下缺陷：固有風險概念內(nèi)涵與外延不一致，邏輯上不能一貫；把控制風險要素作為審計風險的乘積因子藏有隱退患；審計風險模型不是對財務報表整體上適用，不能用于財務報表整體，無法滿足對財務報表審計整體審計風險的把握和控制。傳統(tǒng)風險導向審計對“風險”的認識僅是從會計的視角予以分析，大都只分析會計報表項目本身的固有風險和控制風險，并以此作業(yè)會計報表風險的評價基礎，風險評估的重心在控制風險。
(四)風險導向審計的審計程序差異 現(xiàn)代風險導向審計：遵循“自上而下”與“自下而上”相結合的邏輯結構，從整體上把握客戶經(jīng)營風險和審計風險。審計程序：一是風險評估，包含戰(zhàn)略分析即了解企業(yè)及環(huán)境。二是環(huán)節(jié)分析即在戰(zhàn)略分析階段識別的重大戰(zhàn)略風險和重大交易類別分析后確定的關鍵環(huán)節(jié)，并對各環(huán)節(jié)的目標、環(huán)節(jié)的業(yè)務活動、與環(huán)節(jié)相關的信息流、環(huán)節(jié)中的風險、管理層對環(huán)節(jié)風險的控制舉措、與特定風險相關的業(yè)績計量等。根據(jù)前二項程序執(zhí)行后的結果得出審計剩余風險，從而計劃與實施實質性測試。此過程中審計人員要注意一個重要的問題，即在戰(zhàn)略分析和環(huán)節(jié)分析后，如沒有發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略風險和環(huán)節(jié)風險，即不存在剩余風險時，是否要執(zhí)行必要的實質性測試。根據(jù)審計準則的要求，必要的實質性測試是必須的。三是制定審計計劃。四是實施審計，其中包括控制測試、實質性測試程序、風險再評估及修改審計計劃?，F(xiàn)代風險導向審計特別強調(diào)對被審單位的戰(zhàn)略系統(tǒng)分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)和剩余風險分析，以及風險評估程序及其對審計程序的指導作用；特別強調(diào)具體審計測試個性化。傳統(tǒng)風險導向審計：并沒有跳出制度導向審計的基本思路——基于內(nèi)部控制的審計思路，雖然開始考慮企業(yè)的經(jīng)營風險，但對其處理相當簡單。審計程序一般還是遵循從了解企業(yè)概況和內(nèi)部控制人手，通過審前調(diào)查的控制測試和實質性測試得出審計意見和建議。審計程序主要分制定審計項目計劃、準備階段、實施階段和報告階段四個步驟。審計程序存在標準化傾向。
(五)風險導向審計的審計導向、分析方法和審計證據(jù)來源差異 現(xiàn)代風險導向審計：是以被審計單位的經(jīng)營風險為導向，根據(jù)對經(jīng)營風險的評估及隨后各步驟的測試形成對會計報表的預期，從而執(zhí)行相應的實質性審計程序；它的分析方法是以經(jīng)營風險為基礎，采用“自上而下”與“自下而上”相結合的思路；審計證據(jù)內(nèi)涵擴大，來源包括企業(yè)及其環(huán)境的證據(jù)、外部審計證據(jù)增加。傳統(tǒng)風險導向審計：是以內(nèi)部控制為導向，根據(jù)內(nèi)部控制測試結果，決定實質性測試的內(nèi)容、時間、范圍和深度；分析方法主要是以交易為基礎，從交易的角度判斷是否存在重大錯報，是一種“自下而上”的分析方法；審計證據(jù)大多也只是從企業(yè)內(nèi)部和管理層獲取。
二、現(xiàn)代風險導向審計應用中的主要問題分析
(一)與現(xiàn)代風險導向審計相匹配的法律法規(guī)不夠完善 現(xiàn)代風險導向審計模式要求審計師運用組織判斷來分析被審計客戶風險，審計師可以在其認為可接受的風險水平下實施部分常規(guī)的實質性測試程序，而這種職業(yè)判斷是否正確，風險分析是否合理卻很難評估，工作效果無法量化。而在注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管和同業(yè)復核中，對審計質量衡量的一個重要標志就是是否執(zhí)行了所要求的全部程序。我國目前雖然有《注冊會計師法》、《審計法》、《會計法》等一系列法律，但這些法律對我國審計師和注冊會計師法律責任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善。我國注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。由于現(xiàn)代風險導向審計的前提條件是法律風險，法律風險越高，對注冊會計師的約束作用就越大。這樣促使注冊會計師不但不會遠離法律風險高的客戶，而且還會對審計過程中的風險不夠重視，審計質量將受到影響，最終背離現(xiàn)代風險導向審計的初衷。
(二)現(xiàn)代風險導向審計所需的信息建設速度滯緩 現(xiàn)代風險導向審計的主要特征是審計重心的前移，在計劃階段就必須充分了解被審計客戶整體經(jīng)營環(huán)境，從內(nèi)外部取得大量的信息，然后針對風險不同的客戶，客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程 序。為此會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，以滿足審計師在風險評估時了解企業(yè)戰(zhàn)略、流程、風險管理、業(yè)績衡量等的需要。但目前，我國大多數(shù)會計事務所對行業(yè)的風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，信息庫及配套軟件的研究開發(fā)遠不能滿足現(xiàn)代風險導向審計的要求。部分軟件開發(fā)不夠理想，無法將被審計客戶的數(shù)據(jù)很快導人工作底稿，造成部分審計師將大量時間和有限的審計資源用在機械地填制程序表，從而擴大了審計成本，浪費了審計資源。
(三)現(xiàn)代風險管理的組織架構還不完善 很多實證研究表明，治理層和管理層舞弊已成為財務報表審計中存在的重大錯報中的最主要的因素。而傳統(tǒng)風險導向審計模式在揭露治理層和管理層的舞弊方面存在重大缺陷。審計模式跟不上社會環(huán)境發(fā)展的需要，導致審計風險加大?，F(xiàn)代風險導向審計在揭露治理層和管理層的舞弊方面卻具有較強的優(yōu)勢，這就要求我們必須盡快地改進審計模式，以滿足時代發(fā)展對審計的要求。由于我國大多數(shù)企業(yè)存在較為嚴重的治理結構問題，導致有的部門和崗位的人員對其工作職責和操作程序不清晰，風險承擔的最終主體不明確。有的單位為了避免財務風險的發(fā)生，報銷發(fā)票要流轉很多程序和手續(xù)，有的一張發(fā)票上經(jīng)辦人、證明人、驗收人、復核人、審批人字簽的密密麻麻，但計劃是誰批的，用在何處?這張發(fā)票是真是假?常卻無人過問。也有的建設單位一遇到問題就集體會辦，往往以會辦的名義出現(xiàn)，而實際上會上無人發(fā)言，最后還是由領導或個別有權的人說了算，形式上人人負責，實際上人人都不負責。從而造成風險承擔的主體不明確。部門或者崗位間互相推卸責任，使用權風險管理的成效缺乏有效的約束機制，從而無力承擔起獨立的、具有權威性的、有效管理企業(yè)風險的職責，使企業(yè)的風險管理僅停留在以眼前利益為決策層次上，而不能向發(fā)達國家那樣將企業(yè)風險管理上升到企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略高度。
(四)審計市場不規(guī)范 我國的審計市場具有規(guī)模小、會計師事務所數(shù)量多、集中程度低的特點。導致我國審計市場出現(xiàn)惡性、無序的競爭。為了生存一些審計機構不得不以降低審計質量為代價來求得自身的生存和發(fā)展。審計市場的過度競爭，也導致不少審計單位以降低審計收費作為爭搶客戶的手段。因此，過度的競爭勢必造成審計市場的無序和混亂。由于審計服務的質量難以保證，市場本身又無法淘汰那些獨立性低，質量差的審計機構，勢必造成審計行業(yè)“魚目混珠”的現(xiàn)狀，審計的總體質量下降，公眾對專業(yè)人員的信任度降低，審計的風險增強，審計訴訟案件不斷增加。形成惡性循環(huán)。過度的競爭將使審計市場的競爭結構和手段變得更加復雜，審計機構和專業(yè)人員可能會通過不正當?shù)氖侄纬袛埧蛻簦瑫r在風險防范和審計質量上做出讓步。如果法律環(huán)境不盡完善，審計機構和審計人員很可能以損害社會公眾的利益為代價。
(五)審計界從業(yè)人員素質差 根據(jù)現(xiàn)代風險導向審計的要求，審計師不僅必須擁有熟悉財經(jīng)法律法規(guī)、審計、會計知識，而且還要有戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)理論、舞弊動因理論的基礎，并能靈活掌握和運用業(yè)績評價、薪酬管理及數(shù)理統(tǒng)計模型對風險評估進行定性和定量評估的技巧。審計師必須是復合型的人才。但目前大多數(shù)會計師事務所多數(shù)為熟悉審計、會計、工程技術方面的人才為多，適應現(xiàn)代風險導向審計的復合型人才稀缺，特別是內(nèi)部審計機構人員多數(shù)是從會計和行政崗位轉崗過來的，工作后也沒有進修的專業(yè)機會，對傳統(tǒng)的審計技術和方法還能應付，而要用對現(xiàn)代風險導向審計的技術和方法進行審計時，其工作能力和水平就受到很大的限制，不能順利完成審計任務。
三、現(xiàn)代風險導向審計應用的對策思考
(一)強化內(nèi)外部執(zhí)業(yè)環(huán)境建設，明確注冊會計師的法律責任 由于風險導向審計的前提條件就是法律風險，法律風險越高，對審計人的約束作用就越大；反之。如果法律風險低，審計人員不但不會遠離法律風險高的客戶，而且還會對審計過程的風險不重視，審計質量將會受到較大的影響，最終也偏離了現(xiàn)代風險導向審計的初衷。目前我國在這方面的法律還不完善，無法解決低風險問題，因此需要完善我國的法律體系，一是明確注冊會計師的法律責任。當審計失敗可以依據(jù)法律條文根據(jù)不同性質進行定性，從而使追究法律責任具有可操作性。二是健全注冊會計師民事賠償制度。目前我國追究會計師事務所和注冊會計師的行政責任的相關規(guī)定較為完善，而對刑事責任和民事責任的相關條款太籠統(tǒng)，不具有可操作性，所以應通過立法或發(fā)布行業(yè)準則來明確注冊會計師的民事賠償責任。
(二)加快現(xiàn)代風險導向審計系統(tǒng)的網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫信息建設 可將不涉及國家機密和企業(yè)商業(yè)機密的信息及時公布在相關網(wǎng)站，充分實現(xiàn)資源共享。會計師事務所也應主動與高校或其他科研機構聯(lián)系，開發(fā)和設計建立各行各業(yè)與現(xiàn)代風險導向審計有關的政治法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、社會文化環(huán)境、技術環(huán)境；客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)和剩余風險分析；風險評估流程；建立和完善信息系統(tǒng)資源共享機制。政府部門或行業(yè)協(xié)會應盡快研發(fā)出更快捷好用的審計方法和技術模塊，使利用計算機進行現(xiàn)代風險導向審計真正成為現(xiàn)實，而不是簡單地利用EXCEL來對財務數(shù)據(jù)進行歸集和整理。
(三)完善風險管理框架，務實風險導向審計基礎 重視風險管理在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展中的戰(zhàn)略地位，進一步完善內(nèi)部控制制度的建設，完善風險管理的組織架構，明確風險的承擔主體，整合現(xiàn)有的風險管理部門，形成由最高管理層直接負責的、系統(tǒng)的、全面的風險管理系統(tǒng)，成立專門的風險管理部門，培養(yǎng)專門的風險管理人員，制定與企業(yè)風險導向審計相關的規(guī)章制度，以規(guī)范、制約和保障現(xiàn)代風險導向審計工作，使其有效開展。同時要對現(xiàn)代風險審計做到經(jīng)?；椭贫然ㄆ诨虿欢ㄆ诘亻_展全面的風險檢查評估，建立統(tǒng)一的評估指標體系，對重要風險控制點開展專項風險審計，尤其對內(nèi)部控制制度評價中發(fā)現(xiàn)的重大失控點，應予以高度的重視，采取有效措施堵塞漏洞，減少或者消除風險點和內(nèi)控失控點。抓住風險導向審計的監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，推動風險導向審計的運用。
(四)強化審計市場治理，規(guī)范對審計機構行為人的監(jiān)管 要加強和規(guī)范審計市場的監(jiān)督管理，強化對審計收費執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，對有以降低審計收費作為爭搶客戶，以降低審計質量為代價來求得個人或事務所的生存和發(fā)展，或以亂借注冊會計師、審計等執(zhí)業(yè)資質以乙級資質承攬甲級業(yè)務等不正當手段，或以犧牲公眾利益為代價發(fā)表不適當審計報告的的審計、會計事務所。行業(yè)主管部門要一查到底，并在年檢中對有上述劣跡和公眾反響較大的事務所采取停業(yè)整頓或降低等級的處罰。各級紀委監(jiān)察部門對審計市場也要開展實時監(jiān)控和責任追究。通過強化對審計市場的監(jiān)管，提升審計的總體質量，恢復公眾對審計專業(yè)人員的信任度，降低審計的風險，減少審計訴訟案件的發(fā)生。促使審計市場向標準化、規(guī)范化、科學化的良性循環(huán)方向發(fā)展。
(五)進行現(xiàn)代風險導向審計的試點 現(xiàn)代風險導向審計暫時還只是在理論研究層面或個別企業(yè)進行研究和摸索，理論的正確與否還必須經(jīng)過實踐的檢驗。大型國有企業(yè)特別是各大系統(tǒng)應牽頭抽調(diào)審計業(yè)務骨干，選擇潛在風險較大的部門和單位作業(yè)試點，以取得現(xiàn)代風險導向審計的實踐經(jīng)驗，在實踐中培訓審計骨干，更重要的是能以點帶面，幫助試點單位剖析、查找和釋放潛在的風險，總結實際應用的經(jīng)驗和教訓，從而不斷豐富和充實其理論與實務。審計行業(yè)協(xié)會切實抓好后續(xù)培訓的監(jiān)管力度，采用請專家學者講課，作專題報告、網(wǎng)絡電視電話會、網(wǎng)絡教學平臺等多種形式的學習交流方式進行培訓，真正發(fā)揮好行業(yè)協(xié)會負責審計人員后續(xù)培訓教育的主導作用。
(六)強化現(xiàn)代風險導向審計的人員素質和工作能力的教育培訓 會計事務所要為培養(yǎng)人才投資，對未達標的審計人員進行強制性在職培訓，通過對新的審計模式的學習和了解，換來高效率與效果，采用高效率的審計技術和方法才是保證審計質量、避免和減少審計風險發(fā)生、降低審計成本審計的根本途徑。通過引進專業(yè)審計人員和在職人員的強化訓練，使審計戰(zhàn)線上的人員多數(shù)能成為名副其實的戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)理論、風險評估，熟悉審計、會計、工程等各類審計的復合型人才。審計人員不僅僅要有熟知會計、審計方面的知識，還要有各部門各專業(yè)的生產(chǎn)管理知識。不僅要具備查錯糾弊的基本功，還要有“合理的職業(yè)懷疑假設”的職業(yè)本領。作為審計“悟性”和“靈性”特強的審計人員，他們必須具有如下一些能力與精神：敏銳捕捉單位重大風險并能準確判斷的能力；熟悉相關經(jīng)濟政策、法律、法規(guī)的能力；適應審計環(huán)境，了解單位生產(chǎn)流程和經(jīng)營管理知識的能力；具備發(fā)現(xiàn)、追蹤查處重大問題并迅速獲取完整、有效審計證據(jù)的能力；與管理層和相關部門溝通協(xié)調(diào)的能力；熟練運用網(wǎng)絡和操作計算機能力；具備“講得清、聽的懂、寫的真、看出的明”的語言及文藝字表達能力；政治上具備與時俱進，接受新事物，掌握新知識的創(chuàng)新能力；工作中具有不畏艱難、不怕疲勞、敢干碰硬、能連續(xù)作戰(zhàn)的奉獻精神?，F(xiàn)代風險導向審計在國外經(jīng)過了多年的研究實踐，我國也不可能一蹴而就，需要廣大理論研究者和審計人員不斷地豐富和完善其理論，特別是現(xiàn)代風險導向審計在典型企業(yè)或典型工程中的應用實踐，形成具有指導意義的實務流程，必將促進現(xiàn)代風險審計在我國的廣泛應用。
