2006年7月15日中國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制正式提上日程，這是繼2006年2月15日新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)國(guó)家經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的又一重大決策。作為內(nèi)部控制專家的內(nèi)部審計(jì)，能否抓住這次職業(yè)發(fā)展契機(jī)實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展，直接關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的未來(lái)。本文的研究焦點(diǎn)是內(nèi)部審計(jì)如何發(fā)揮在內(nèi)部控制中的作用。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中作用，國(guó)內(nèi)外不同學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，不同準(zhǔn)則也有不同規(guī)定，對(duì)于知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一的我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，很難依據(jù)企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境來(lái)準(zhǔn)確定位其在內(nèi)部控制中的作用。本文在追溯國(guó)內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷史的基礎(chǔ)上，從理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)動(dòng)因兩方面分析內(nèi)部審計(jì)如何介入內(nèi)部控制；在系統(tǒng)梳理專家觀點(diǎn)和準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，總結(jié)出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的評(píng)價(jià)、監(jiān)督和咨詢作用，并進(jìn)一步提煉出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的理論框架。筆者希望通過本研究，明確內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的應(yīng)有作用，使內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)識(shí)到其在內(nèi)部控制中作用的不足之處，進(jìn)而依據(jù)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的理論框架來(lái)準(zhǔn)確定位其在內(nèi)部控制中的作用。
二、文獻(xiàn)綜述
(一)國(guó)外文獻(xiàn) 關(guān)于內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用，國(guó)外學(xué)者Flint(1998)從受托責(zé)任觀和評(píng)價(jià)職能入手研究指出：“凡是有審計(jì)的地方，一定存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件，審計(jì)是確保受托責(zé)任履行的控制機(jī)制，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制”?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父LawrenceSawyer(2005)從另一個(gè)角度指出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用，他認(rèn)為控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)人員的“執(zhí)業(yè)秘訣”，“內(nèi)部審計(jì)人員通過評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度和指出需要加強(qiáng)的內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，成為有力的管理工具”；內(nèi)部審計(jì)專家Robert Moeaer(2006)也指出“內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚”。顯然，F(xiàn)lint、Lawrence Sawyer和RohertMoeUer的觀點(diǎn)都反映出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的評(píng)價(jià)職能。Barley(2003)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)最新發(fā)展，在《ResearchOpportunitiesiIIInternalAuditing》中詳細(xì)列示了內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用，包括“測(cè)試內(nèi)部控制的遵循性”、“協(xié)助管理層設(shè)計(jì)綜合評(píng)價(jià)方法”、“協(xié)助管理層編制關(guān)于內(nèi)部控制有效性的報(bào)告”、“識(shí)別重大控制缺陷”、“推行計(jì)算機(jī)測(cè)試技術(shù)和推動(dòng)控制自我評(píng)估”。早在1999和ⅡA頒布的內(nèi)部審計(jì)新定義，就明確提出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的確認(rèn)和咨詢職能，2004和ⅡA新發(fā)布的“國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)2120—控制”中規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)通過評(píng)價(jià)控制的效率與效果、促進(jìn)其持續(xù)改善等工作，幫助組織維持有效的控制系統(tǒng)”，“在開展咨詢服務(wù)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解與此工作相一致的控制事項(xiàng)，并且應(yīng)警惕是否存在控制薄弱環(huán)節(jié)”。國(guó)外學(xué)者通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用呈現(xiàn)出多方面特點(diǎn)。如Nagy和Cenker(2002)的調(diào)查表明，“內(nèi)部審計(jì)職能從傳統(tǒng)的確認(rèn)職能導(dǎo)向到價(jià)值增值和咨詢導(dǎo)向，各個(gè)公司存在顯著差異”，所以，不同公司中內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中作用的側(cè)重點(diǎn)也不同。RobertMoeller(2006)也指出，在不同規(guī)模的公司中內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用不同：大型企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)部門比較強(qiáng)大，內(nèi)部控制比較健全，內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性；而在中小企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)很難承擔(dān)起評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的重任，在內(nèi)部控制不健全的公司中內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該將工作中心放在協(xié)助管理層建立健全內(nèi)部控制上。內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用還表現(xiàn)出明顯的法規(guī)遵循導(dǎo)向：201)4年澳大利亞內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、新西蘭內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和安永(澳大利亞)會(huì)計(jì)公司進(jìn)行了一項(xiàng)題為“澳大利亞和新西蘭內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)”的調(diào)查，其對(duì)象是澳大利亞證券交易所(ASX)的前200位的公司和新西蘭證券交易所(NZSX)前100位的公司，結(jié)果顯示，95％的被調(diào)查者表示“內(nèi)部控制確認(rèn)和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理程序、系統(tǒng)的確認(rèn)”是內(nèi)部審計(jì)的主要工作(ⅡA-Australia等，2004)。很顯然，這是遵循《薩班斯一奧克斯利法案》(TheSarbanes-OxleyAct，SOX)的必然結(jié)果。因?yàn)镾OX法案規(guī)定：每份年度報(bào)告的文件中都應(yīng)該包含一份內(nèi)部控制報(bào)告，該報(bào)告應(yīng)該聲明建立并實(shí)施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制是公司管理層的責(zé)任，同時(shí)公司管理層在年度報(bào)告日之前對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行過評(píng)估。內(nèi)部審計(jì)作為對(duì)管理層極具價(jià)值的資源，必然成為內(nèi)部控制評(píng)估的主力，內(nèi)部審計(jì)的工作重心轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)部控制的獨(dú)立評(píng)價(jià)。所以，外部監(jiān)管法規(guī)會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中作用。
(二)國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 我國(guó)學(xué)者在學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外學(xué)者觀點(diǎn)和國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用進(jìn)行了許多前瞻性研究。王光遠(yuǎn)教授(2005)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的最核心概念有兩個(gè)：內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間是相互依存的：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的要素之一，其職能是對(duì)其余內(nèi)部控制要素的再控制；內(nèi)部控制又是內(nèi)部審計(jì)的直接對(duì)象。通過內(nèi)部審計(jì)的檢查、評(píng)價(jià)能不斷促進(jìn)內(nèi)部控制的健全完善，內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了政府審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)。曹偉、桂友泉(2002)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中可以發(fā)揮下列作用：評(píng)價(jià)內(nèi)部控制；參與重大控制程序的制定與修訂；監(jiān)督內(nèi)部控制的運(yùn)行；提供管理咨詢等。王樺、莊江波、陳漢文(2003)提出了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的一種營(yíng)銷戰(zhàn)略觀，分別從宏觀和微觀層次對(duì)內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境進(jìn)行分析，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)要在企業(yè)中尋找發(fā)展之機(jī)，就要在企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮作用，提供更多能體現(xiàn)其價(jià)值的咨詢建議，樹立“咨詢專家”的公眾形象，同時(shí)還要增進(jìn)職業(yè)內(nèi)部對(duì)這種形象的認(rèn)識(shí)，積極推廣這種職業(yè)形象，獲得社會(huì)認(rèn)可。張先治、孫文剛(2003)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用有兩方面：首先是內(nèi)部審計(jì)要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)整個(gè)控制系統(tǒng)高效運(yùn)營(yíng)；其次，內(nèi)部審計(jì)人員通過與各部門、各層次管理者的會(huì)晤，了解經(jīng)營(yíng)中的實(shí)際情況，幫助解決各種問題，從而提高控制系統(tǒng)的管理效果。卜淑珍(2006)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用主要體現(xiàn)在三方面：培養(yǎng)全員控制意識(shí)，加強(qiáng)“軟控制”，主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)作為控制專家宣傳與培訓(xùn)內(nèi)部控制；協(xié)助建立有效的信息溝通網(wǎng)絡(luò)；推動(dòng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)(CAS)。但2003年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì) 頒布的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中；將內(nèi)部審計(jì)定義為：組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。雖然定義中將內(nèi)部控制作為內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象，但對(duì)于內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用僅提到了“審查和評(píng)價(jià)”，而未涉及到咨詢作用，這是充分考慮我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)水平的權(quán)宜之計(jì)(王光遠(yuǎn)，2005)。顯然在規(guī)范研究領(lǐng)域，國(guó)內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中不僅有確認(rèn)職能還應(yīng)發(fā)揮咨詢職能，但在具體職能的表述上非常凌亂，側(cè)重點(diǎn)也不盡相同。在理論研究方面，雖然國(guó)外學(xué)者很早就提出過一般審計(jì)理論框架，如莫茨和夏拉夫(1961)提出以哲學(xué)為建基點(diǎn)的五要素組成的審計(jì)理論框架，安德森(1977)提出以審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)的七要素審計(jì)理論框架，尚德爾(1978)提出以假設(shè)為起點(diǎn)的五要素框架等，但尚未有學(xué)者提出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中作用的理論框架。而在我國(guó)，鮮有學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用進(jìn)行實(shí)證研究。筆者認(rèn)為這是因?yàn)殚L(zhǎng)期以來(lái)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用僅限于單一的監(jiān)督，我國(guó)也沒有類似SOX的法案，所以沒有研究的必要性。但隨著內(nèi)部控制建設(shè)提上日程，內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用也將豐富多彩起來(lái)，對(duì)此進(jìn)行實(shí)證研究，特別是研究影響和制約內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的因素必將是非常有意義的事情。我國(guó)也自1986年就開始了內(nèi)部審計(jì)相關(guān)理論的研究，如閻金鍔(1996)構(gòu)造了審計(jì)本質(zhì)—審計(jì)目標(biāo)—審計(jì)假設(shè)—審計(jì)原則—審計(jì)準(zhǔn)則的五要素框架，蔡春教授(1994)提出了以本質(zhì)為起點(diǎn)的審計(jì)本質(zhì)—審計(jì)假設(shè)—審計(jì)目標(biāo)—審計(jì)規(guī)劃—審計(jì)信息—審計(jì)控制手段和方式的六因素框架，王若山和張建軍(1996)構(gòu)建了以審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)理論，劉明輝構(gòu)建了以審計(jì)環(huán)境和審計(jì)報(bào)告使用者為起點(diǎn)的審計(jì)理論。但尚沒有學(xué)者提出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的理論框架。筆者認(rèn)為，雖然內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的理論具備審計(jì)理論和內(nèi)部審計(jì)理論的普遍屬性，但也有其特殊性，所以不能以審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)理論框架來(lái)代替內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的理論框架。
三、內(nèi)部審計(jì)介入內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)
(一)受托責(zé)任理論 生產(chǎn)力的發(fā)展和財(cái)富的剩余帶來(lái)了分權(quán)，分權(quán)帶來(lái)了互相牽制，隨之產(chǎn)生了受托責(zé)任，由于信息不對(duì)稱，需要有人來(lái)監(jiān)督承擔(dān)不同職權(quán)的人的工作，內(nèi)部審計(jì)作為委托人的監(jiān)督機(jī)制而產(chǎn)生。委托人為了監(jiān)督受托人認(rèn)真履行內(nèi)部控制受托責(zé)任，確保受托人的報(bào)告是真實(shí)的，需要獨(dú)立于受托人的內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)受托人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)其報(bào)告進(jìn)行鑒證；受托人為了證實(shí)自己的報(bào)告與業(yè)績(jī)，解除受托責(zé)任，取得自己應(yīng)得的利益，需要接受內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)的存在符合代理關(guān)系中委托人與受托人的共同需求。受托責(zé)任按照層次不同可分為外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任見(圖1)；按內(nèi)容不同可分為受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任，這里的受托管理責(zé)任采用王光遠(yuǎn)的觀點(diǎn)，指的是狹義的管理責(zé)任，主要包括經(jīng)營(yíng)和計(jì)劃責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)介入內(nèi)部控制的歷史體現(xiàn)了受托責(zé)任的發(fā)展過程：萌芽狀態(tài)下的內(nèi)部審計(jì)，其職責(zé)是協(xié)助管理層確保內(nèi)部財(cái)務(wù)控制方面的受托責(zé)任有效履行，是對(duì)內(nèi)部受托財(cái)務(wù)責(zé)任的一種控制方式；近代股份公司和家族企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，股份制度的形成更凸顯了受托責(zé)任的重要性；20世紀(jì)40年代，原材料和勞動(dòng)力的短缺使管理層更加關(guān)注生產(chǎn)安排以及對(duì)規(guī)則的遵守，內(nèi)部審計(jì)從關(guān)注內(nèi)部受托財(cái)務(wù)責(zé)任轉(zhuǎn)向內(nèi)部受托管理責(zé)任，協(xié)助管理層對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制特別是內(nèi)部管理控制進(jìn)行監(jiān)督成為內(nèi)部審計(jì)的日常工作；企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍不斷擴(kuò)大，各國(guó)政府對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)有所增強(qiáng)，外部環(huán)境對(duì)企業(yè)影響日益加大。內(nèi)部審計(jì)也逐步將外部受托責(zé)任作為其關(guān)注點(diǎn)，在內(nèi)部控制中表現(xiàn)為：協(xié)助董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性和充分性進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，從而幫助高級(jí)管理層履行內(nèi)部控制方面的外部受托責(zé)任；20世紀(jì)90年代起，人類社會(huì)邁入信息時(shí)代，環(huán)境的多樣化和多變性使風(fēng)險(xiǎn)管理成為受托責(zé)任的核心，公司治理和內(nèi)部控制積極引入風(fēng)險(xiǎn)理念，一旦風(fēng)險(xiǎn)得不到適當(dāng)?shù)墓芾?。組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)將受到威脅。于是內(nèi)部審計(jì)開始關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，研究如何識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和協(xié)助管理層建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制來(lái)規(guī)避或控制風(fēng)險(xiǎn)。
(二)價(jià)值鏈理論 1985年波特在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》中首先提出價(jià)值鏈理論，認(rèn)為企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)都可以描述為價(jià)值鏈中的基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)，通過價(jià)值鏈分解可以得到更細(xì)微的價(jià)值活動(dòng)，也可以在分解過程中合并得到新價(jià)值活動(dòng)。這種分解能幫助企業(yè)考查每個(gè)價(jià)值活動(dòng)的成本優(yōu)勢(shì)，并分析每個(gè)價(jià)值活動(dòng)產(chǎn)生歧異優(yōu)勢(shì)的可能性。即價(jià)值鏈分析可以幫助企業(yè)確定某項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)是否具有價(jià)值，從而決定將該活動(dòng)內(nèi)置、外包還是流程再造。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，也可以用價(jià)值鏈理論進(jìn)行分析。首先，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是有價(jià)值的，體現(xiàn)為對(duì)買方即內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的利益集團(tuán)的效用。其次，根據(jù)波特對(duì)價(jià)值活動(dòng)的分類和基本的價(jià)值鏈圖，內(nèi)部審計(jì)屬于輔助活動(dòng)中的企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施活動(dòng)，它通過整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助作用，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要來(lái)源，見(圖2)。最后，根據(jù)價(jià)值鏈分解的方法，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)還可以細(xì)分為若干價(jià)值活動(dòng)，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說(shuō)明書(SRIA)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的規(guī)定，可將內(nèi)部審計(jì)價(jià)值鏈描述為(圖3)。內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中職能的拓展體現(xiàn)了價(jià)值鏈分析方法在內(nèi)部審計(jì)職業(yè)發(fā)展中的應(yīng)用。1981年SRIANO.5頒布之前，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的買方是所有管理者，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)對(duì)于買方的效用集中在協(xié)助管理者加強(qiáng)企業(yè)管理控制；1981年之后。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的買方擴(kuò)展到整個(gè)組織，對(duì)于組織來(lái)說(shuō)效用更多地體現(xiàn)在決策的科學(xué)性和效果方面，所以內(nèi)部審計(jì)注重對(duì)內(nèi)部控制的充分性和有效性進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)；隨著信息化時(shí)代的來(lái)臨，組織更加看重內(nèi)部審計(jì)在識(shí)別和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)方面的效用，內(nèi)部審計(jì)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行反思后提出了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以增加企業(yè)價(jià)值為目標(biāo)、更加注重在內(nèi)部控制中的咨詢職能的新思路。由此可見，買方和買方效用在內(nèi)部審計(jì)介入內(nèi)部控制的過程中起了重要作用。
(三)管理進(jìn)化論 1776年亞當(dāng)·斯密(Adam Smith)在著名的《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》(也稱《國(guó)富論》)中提出了系統(tǒng)分工理論。分工思想經(jīng)過幾個(gè)世紀(jì)逐漸發(fā)展成熟，并導(dǎo)致了工業(yè)革命的爆發(fā)與股份公司制度的建立。在工業(yè)革命和股份公司制度的相互促進(jìn)下，企業(yè)的管理活動(dòng)日益復(fù)雜并產(chǎn)生了內(nèi)部多層次受托責(zé)任。這一切都為內(nèi)部審計(jì)制度的建立與完善提供了有利條件，內(nèi)部審計(jì)作為一種天然的控制手段介入到對(duì)受托責(zé)任的控制中。20世紀(jì)初弗雷德里克·泰勒提出了科學(xué)管理理論，使管理學(xué)成為一門獨(dú)立的學(xué)科，亨利·法約爾創(chuàng)立了一般管理理論，從組織管理的角度來(lái)改進(jìn)管理，提高企業(yè)效率。這些理論的提出使內(nèi)部審計(jì)擺脫了財(cái)務(wù)的限制。進(jìn)入了更為廣闊的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，由財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡到業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，協(xié)助高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督成為內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)之一；20世紀(jì)70年代之后，出于對(duì)企業(yè)外部環(huán)境的關(guān)注，管理大師彼得·德魯克的目標(biāo)管理理論和其他現(xiàn)代管理理論的提出，使注重高層管理活動(dòng)成為管理理論的主流，同時(shí)，公司治理 問題逐漸凸出，內(nèi)部審計(jì)將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向高層的管理目標(biāo)、方針及決策，所以協(xié)助董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)對(duì)高級(jí)管理層設(shè)計(jì)和實(shí)施的內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)成為內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的工作重點(diǎn)。90年代以來(lái)以邁克爾·波特為代表的戰(zhàn)略管理理論以及以邁克爾-哈默及詹姆斯·錢皮的企業(yè)再造理論為代表的新管理理論，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了一定影響，同時(shí)，公司治理問題的研究也逐步走向成熟，促使內(nèi)部審計(jì)從積極興利的管理審計(jì)轉(zhuǎn)向價(jià)值增值的戰(zhàn)略審計(jì)階段，為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)的關(guān)口前移，更加注重在內(nèi)部控制中的咨詢職能，充分發(fā)揮最高的客觀陸和熟悉企業(yè)情況的特點(diǎn)協(xié)助管理層建立和健全內(nèi)部控制。
四、基于內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)理念轉(zhuǎn)變
(一)事后審計(jì)向全程審計(jì)轉(zhuǎn)變 《內(nèi)部控制基本規(guī)范》第六條指出，企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)遵循“全面性”原則，在流程上應(yīng)當(dāng)滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)，避免內(nèi)部控制出現(xiàn)空白和漏洞。由此可見，內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)全過程控制，包括事前控制、事中控制、事后控制，那么作為對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有監(jiān)督、控制之責(zé)的內(nèi)部審計(jì)，也必將變?yōu)槿^程審計(jì)，由傳統(tǒng)的事后審計(jì)變?yōu)槭虑皩徲?jì)、事中審計(jì)與事后審計(jì)相結(jié)合。(1)事后審計(jì)的內(nèi)控功能與作用。事后審計(jì)是我國(guó)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的方式，主要側(cè)重于事后的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行查缺補(bǔ)漏。內(nèi)審人員對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，形成書面檢查報(bào)告并作出相應(yīng)處理。事后審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行內(nèi)省反思的過程，其側(cè)重點(diǎn)包括戰(zhàn)略的正確性、財(cái)產(chǎn)的安全性、法規(guī)的遵循性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及經(jīng)營(yíng)的效率效果性，企業(yè)對(duì)在監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)進(jìn)行報(bào)告。當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)束后，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)對(duì)計(jì)劃、決策的完成情況作全面、綜合的審查、分析和評(píng)價(jià)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并提出改進(jìn)意見。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因，并有針對(duì)性地提出和實(shí)施改進(jìn)方案，不斷健全和完善企業(yè)內(nèi)部控制。對(duì)于監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷或者重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向董事長(zhǎng)、審計(jì)委員會(huì)和經(jīng)理匯報(bào)。(2)事中審計(jì)的內(nèi)控功能與作用。事中審計(jì)側(cè)重于審計(jì)的實(shí)時(shí)性，對(duì)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行過程進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤，借助于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信息技術(shù)和軟件技術(shù)，實(shí)時(shí)審計(jì)和遠(yuǎn)程審計(jì)都將成為可能。內(nèi)審人員要進(jìn)行跟蹤審計(jì)調(diào)查，對(duì)計(jì)劃的實(shí)施、方案的落實(shí)和決策的執(zhí)行、經(jīng)濟(jì)效益和工作效果進(jìn)行分析。實(shí)時(shí)審計(jì)能夠及時(shí)糾正內(nèi)控制定過程中對(duì)既定戰(zhàn)略目標(biāo)的偏離傾向和內(nèi)控執(zhí)行過程中發(fā)生的偏差，實(shí)現(xiàn)對(duì)生產(chǎn)管理系統(tǒng)、營(yíng)銷管理系統(tǒng)、預(yù)算管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)等的實(shí)時(shí)監(jiān)控，不斷提高內(nèi)部控制的效率與效果。在實(shí)施事中審計(jì)過程中，內(nèi)審人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下領(lǐng)域和環(huán)節(jié)：在財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露方面弄虛作假；未經(jīng)授權(quán)、濫用職權(quán)或者采取其他不法方式侵占、挪用企業(yè)資產(chǎn)；在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)中非法使用企業(yè)資產(chǎn)牟取不當(dāng)利益；企業(yè)高級(jí)管理人員舞弊給企業(yè)內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理可能造成的重大影響；員工單獨(dú)或者串通舞弊給企業(yè)造成損失。對(duì)在監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的違反內(nèi)部控制規(guī)定的行為，及時(shí)通報(bào)情況和反饋信息，并嚴(yán)格追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，維護(hù)內(nèi)部控制的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。(3)事前審計(jì)的內(nèi)控功能與作用。事前審計(jì)是一種積極防御性審計(jì)方式，審計(jì)關(guān)口前移，體現(xiàn)了“要我審計(jì)”到“我要審計(jì)”的理念的轉(zhuǎn)變。內(nèi)審人員要對(duì)企業(yè)的計(jì)劃、決策進(jìn)行審計(jì)，審查決策方法的科學(xué)性，審查決策所依據(jù)的資料、數(shù)據(jù)的可靠性，審查決策有關(guān)保證措施的可行性和執(zhí)行情況與結(jié)果。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策過程中，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)積極參與項(xiàng)目可行性研究，對(duì)各方面進(jìn)行經(jīng)濟(jì)技術(shù)分析和論證，提出自己的意見，作為企業(yè)的決策參考。事前審計(jì)實(shí)質(zhì)上是對(duì)內(nèi)控體系進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和識(shí)別的過程，防患于未然，扼殺風(fēng)險(xiǎn)于萌芽狀態(tài)，最大限度地保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和財(cái)產(chǎn)的安全完整。事前審計(jì)強(qiáng)調(diào)在內(nèi)控制度建立和執(zhí)行之前就對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和評(píng)價(jià)影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對(duì)策略的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平，運(yùn)用專業(yè)判斷，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小及其對(duì)企業(yè)影響的嚴(yán)重程度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排序，確定應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的重要風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注包括管理層凌駕、串通舞弊、人為錯(cuò)誤或者疏漏、制度滯后等內(nèi)部控制的局限給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，并采取適當(dāng)?shù)拇胧⒖赡馨l(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍之內(nèi)。內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析情況，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)成因、企業(yè)接體風(fēng)險(xiǎn)承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略一般包括風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、風(fēng)險(xiǎn)降低和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)等。事前審計(jì)是一種積極預(yù)防性審計(jì)方式，是內(nèi)部審計(jì)未來(lái)發(fā)展的方向。
(二)財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)變 內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)控制與管理控制的結(jié)合。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制這一目標(biāo)既包括保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性兩方面，又包括保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)煞矫?。因此，?huì)計(jì)控制不僅是通常所理解的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，實(shí)際上應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制和管理會(huì)計(jì)控制。財(cái)務(wù)審計(jì)主要關(guān)注的是會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行確認(rèn)、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)即是以賬項(xiàng)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)審計(jì)，主要關(guān)注財(cái)務(wù)事項(xiàng)，專業(yè)的審計(jì)人員遵照有關(guān)法律法規(guī)測(cè)試檢查會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)程序及會(huì)計(jì)控制，以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和透明度，企業(yè)資產(chǎn)是否完整，組織權(quán)益是否得到維護(hù)與保障，進(jìn)而確認(rèn)、解脫受托人的財(cái)務(wù)責(zé)任，體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)查錯(cuò)防弊的傳統(tǒng)目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織的變革，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)在需求，基于會(huì)計(jì)控制的的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)將向基于管理控制的管理審計(jì)方向發(fā)展，這是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的基本趨勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、確認(rèn)、監(jiān)督的領(lǐng)域不再局限于會(huì)計(jì)控制，而是轉(zhuǎn)向更為廣闊的管理控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，包括計(jì)劃、組織、執(zhí)行、領(lǐng)導(dǎo)、人事、溝通、激勵(lì)、協(xié)調(diào)等諸多管理環(huán)節(jié)。從國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)上講，1947年ⅡA的“內(nèi)部審計(jì)責(zé)任說(shuō)明書”將會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)作為內(nèi)部審計(jì)的首要對(duì)象，在之后若干次的修改中，內(nèi)部審計(jì)的責(zé)權(quán)已逐步走向管理審計(jì)。內(nèi)部管理控制的目標(biāo)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性。有效性包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果兩方面。效率是經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心，也是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基本目標(biāo)，效果或績(jī)效是管理學(xué)的核心，也是經(jīng)營(yíng)管理的基本目標(biāo)。內(nèi)部管理控制將效率與效果作為目標(biāo)，它是內(nèi)部控制的主導(dǎo)和關(guān)鍵，也是組織內(nèi)部控制的核心與目標(biāo)。新興的管理審計(jì)是以評(píng)價(jià)管理經(jīng)營(yíng)責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，并采用一定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實(shí)效益優(yōu)劣，評(píng)價(jià)管理績(jī)效，提供咨詢意見，增加公司價(jià)值。
(三)基層審計(jì)向高層審計(jì)轉(zhuǎn)變 企業(yè)內(nèi)部控制從控制主體角度可分為三個(gè)層級(jí)：一是以董事會(huì)為主體的戰(zhàn)略控制；二是以經(jīng)營(yíng)者為主體的經(jīng)營(yíng)控制；三是以員工為主體的任務(wù)控制或作業(yè)控制。三種主體的戰(zhàn)略控制、經(jīng)營(yíng)控制及作業(yè)控制是緊密相關(guān)、相互作用、相互影響的，內(nèi)部控制必須要搞好三者的有機(jī)結(jié)合。(1)作業(yè)控制與作業(yè)審計(jì)。以員工為主體的內(nèi)部控制，稱作業(yè)控制或任務(wù)控制，其主要任務(wù)是有效地執(zhí)行特殊任務(wù)的過程。執(zhí)行這些任務(wù)的規(guī)則可被描述為經(jīng)營(yíng)管理控制過程的一部分。對(duì)作業(yè)控制的評(píng)價(jià)、確認(rèn)和監(jiān)督即是作業(yè)審計(jì)的主要內(nèi)容。作業(yè)審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)層面和工作環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督檢查，以及提交相應(yīng)的檢查報(bào)告、提出有針對(duì)性的改進(jìn)措施等。作業(yè)審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注如下環(huán)節(jié)：評(píng)價(jià)員工專業(yè)勝任能力；員工在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否非法使用企業(yè)資產(chǎn)牟取不當(dāng)利益員工是否單獨(dú)或者串通舞弊給企業(yè)造成損失；評(píng)估具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平，建議管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)還是風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，合理保證將具體業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的剩余風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平之內(nèi)；評(píng)價(jià)不相容職務(wù)是否分離及員工崗位責(zé)任制的履行情況；評(píng)估財(cái)會(huì)等關(guān)鍵崗位員工是否建立規(guī)范的崗位輪換制度和必要的強(qiáng)制休假制度；評(píng)價(jià)各崗位員工的預(yù)算執(zhí)行情況。對(duì)各部門和員工當(dāng)期業(yè)績(jī)進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，強(qiáng)化對(duì)各部門和員工的激勵(lì)與約束。(2)經(jīng)營(yíng)控制與經(jīng)營(yíng)審計(jì)。以經(jīng)營(yíng)者為主體的內(nèi)部控制其主要任務(wù)是經(jīng)營(yíng)控制，包括資源投入控制、經(jīng)營(yíng)過程控制、產(chǎn)出成果控制、利益分配控制。資源投人控制、經(jīng)營(yíng)運(yùn)作控制、產(chǎn)出成果控制和利益分配控制四種控制類型由于經(jīng)營(yíng)循環(huán)的聯(lián)系，它們之間相互聯(lián)系與包容，后者通常包容前者，即經(jīng)營(yíng)運(yùn)作控制要以資源投入控制為基礎(chǔ)。產(chǎn)出結(jié)果控制要以經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和資源投人控制為基礎(chǔ)，利益分配控制則要以前三種控制為基礎(chǔ)。經(jīng)營(yíng)審計(jì)主要審查經(jīng)營(yíng)者是否努力改善和充分利用企業(yè)的物質(zhì)條件和技術(shù)條件，審查利用生產(chǎn)力各要素的具體方式和手段的有效性，諸如是否厲行節(jié)約，是否改進(jìn)了生產(chǎn)工藝，不斷更新了設(shè)備等。經(jīng)營(yíng)審計(jì)就是對(duì)經(jīng)營(yíng)循環(huán)的全過程，包括投入、運(yùn)作、產(chǎn)出、分配各個(gè)環(huán)節(jié)的效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)、確認(rèn)、監(jiān)督。(3)戰(zhàn)略控制與戰(zhàn)略審計(jì)。以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制是基于公司治理的戰(zhàn)略控制，包括企業(yè)目標(biāo)確定、公司經(jīng)理人員的責(zé)任與權(quán)利、公司監(jiān)督機(jī)制建立、企業(yè)戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略計(jì)劃全過程的控制。從內(nèi)部控制角度看戰(zhàn)略控制，主要是戰(zhàn)略制定，即決定組織目標(biāo)和達(dá)到這些目標(biāo)的戰(zhàn)略的過程。戰(zhàn)略是大的和重要的計(jì)劃，它反映了高級(jí)管理者對(duì)其組織的發(fā)展定向。組織目標(biāo)有財(cái)務(wù)目標(biāo)和非財(cái)務(wù)目標(biāo)；在戰(zhàn)略制定過程中，組織目標(biāo)通?？醋饕阎袝r(shí)戰(zhàn)略制定也強(qiáng)調(diào)目標(biāo)本身?！獋€(gè)組織可選擇許多方法以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。不同組織的戰(zhàn)略制定采用不同的方法。戰(zhàn)略審計(jì)是由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)對(duì)各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)以及戰(zhàn)略管理的全過程所進(jìn)行的分析、評(píng)價(jià)與監(jiān)督。戰(zhàn)略審計(jì)是公司制定戰(zhàn)略之前必須實(shí)施的準(zhǔn)備工作，包括對(duì)于企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析、過去戰(zhàn)略實(shí)施效果的評(píng)估；評(píng)價(jià)現(xiàn)行戰(zhàn)略的適當(dāng)性和戰(zhàn)略執(zhí)行的有效性；同時(shí)還要對(duì)戰(zhàn)略的執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)督有關(guān)的責(zé)任人認(rèn)真履行與戰(zhàn)略管理有關(guān)的受托責(zé)任；評(píng)估公司的管理績(jī)效。戰(zhàn)略審計(jì)是正式的戰(zhàn)略考察過程，它同時(shí)對(duì)董事會(huì)和管理層施加約束?？v觀內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的歷程，先后經(jīng)歷了以任務(wù)(賬項(xiàng))為導(dǎo)向的作業(yè)審討、以制度為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的戰(zhàn)略審計(jì)，體現(xiàn)了一個(gè)由基層審計(jì)向高層審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。由經(jīng)營(yíng)審計(jì)向戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變，是西方內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的十大趨勢(shì)之一(韓曉梅，2002)，面向21世紀(jì)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以戰(zhàn)略審計(jì)為重點(diǎn)(于玉林，2000)。
(四)督查審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)轉(zhuǎn)變 沒有風(fēng)險(xiǎn)就沒有控制，控制只為管理風(fēng)險(xiǎn)而存在，控制與風(fēng)險(xiǎn)如影隨形，不分析風(fēng)險(xiǎn)而想有效的評(píng)價(jià)控制是不可能的。COSO于2004年頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，其中指出：“內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有機(jī)組成部分，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制，并形成一個(gè)(比內(nèi)部控制)更為廣泛的管理概念和工具”。從COSO的報(bào)告可看出，風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制是包含與被包含的關(guān)系。內(nèi)部控制的最終目的就是為了控制風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制就是控制風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)管理，或者可以說(shuō)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理是控制風(fēng)險(xiǎn)的兩種不同角度的表達(dá)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)化、信息化。企業(yè)的控制鏈大大延長(zhǎng)以及計(jì)算機(jī)舞弊的增加，使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)普遍增大。在這種情況下，企業(yè)開始注重風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也從以制度為基礎(chǔ)的審計(jì)(英國(guó)、澳大利亞等國(guó)的提法)或稱內(nèi)部控制評(píng)審(美國(guó)和加拿大的提法)轉(zhuǎn)向以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)，或稱風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。企業(yè)內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系日益緊密。而內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的重要組成部分，必然對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的整個(gè)流程進(jìn)行評(píng)估和監(jiān)控，增強(qiáng)內(nèi)部控制過程的有效性。COSO報(bào)告將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估引入了內(nèi)部控制并將其列為控制的核心，在風(fēng)險(xiǎn)管理上向前邁進(jìn)了一步，不僅是管理上重要的里程碑，也是審計(jì)特別是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要的里程碑。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使審計(jì)人員開始關(guān)心組織所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)人員必須根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的思路開展對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估，使審計(jì)報(bào)告將目前的控制與策略計(jì)劃和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估連接起來(lái)。在企業(yè)開始注重風(fēng)險(xiǎn)管理的情況下，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也從內(nèi)部控制評(píng)審轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。IIA在1999年對(duì)內(nèi)部審計(jì)重新定義，即內(nèi)部審計(jì)是用來(lái)增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)的獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。它以系統(tǒng)的、專業(yè)的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和改善，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這一新定義將內(nèi)部審計(jì)的范圍延伸到風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和改善所必需的。兩者的融合正是企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理效率的客觀需要和追求自身發(fā)展的必然結(jié)果。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)是以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心，確保受托責(zé)任履行的控制機(jī)制。其目標(biāo)在于提高審計(jì)的效率和效果，增加企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。HA所述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象包括三個(gè)：風(fēng)險(xiǎn)管理、控制以及治理程序，由此可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象已經(jīng)擴(kuò)展為公司治理和COSO報(bào)告中的風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段的主要方式是融風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制于一體的綜合審計(jì)。這種綜合審計(jì)更強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司治理框架中風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理，關(guān)注管理者及其經(jīng)營(yíng)管理行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注組織在整個(gè)治理過程中的決策風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)作為一種核心理念，貫穿在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)過程中。管理以及治理程序等新領(lǐng)域，為組織做出貢獻(xiàn)提供新機(jī)會(huì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段，內(nèi)部審計(jì)職能有了很大的發(fā)展空間，從傳統(tǒng)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)發(fā)展為確證(Assurance)及咨詢(Consulting)，這兩項(xiàng)職能都是緊密結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的增值目標(biāo)發(fā)展而來(lái)的。
五、結(jié)論與建議
由于內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中處于極其重要的地位，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分這一點(diǎn)在《內(nèi)部控制基本規(guī)范》第五條有明確陳述，內(nèi)控環(huán)境的構(gòu)成要素之一就是“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置”；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)又是監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的主要手段，正如《內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十六條所述“健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是營(yíng)造守法、公平、正直的內(nèi)部環(huán)境的重要保證。內(nèi)部審計(jì)擔(dān)當(dāng)了內(nèi)部控制的“守夜人”的角色，參與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；監(jiān)督內(nèi)部控制的運(yùn)行；評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性(效率和效果)。內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)是增加企業(yè)的價(jià)值。
