作為環(huán)境管理的有效手段，排污權(排污許可證)自上世紀70年代提出后得到了迅速發(fā)展，其機制主要分為排污信用交易和總量一交易機制兩種。前者旨在提供排放者一個自動減量的誘因，允許參與者將所達成的減量賣給其他需要減量的排放者，其排放削減信用(EmissionReduction Credits，ERCs)可用于交易或儲備，如美國得克薩斯可再生能源發(fā)電配額制等；后者通過政府在一定區(qū)域、一定期間內(一般為一年)的污染源設定排放上限及削減計劃時間表，由此通過設定排放總量和分配額度讓參與其中的企業(yè)或機構自由交易，如美國SO2排污權交易和歐盟排放交易體系等。從發(fā)展趨勢看，前者應用較窄，各國皆趨向于后者。正是由于越來越多的企業(yè)參與其中，使得排污權的會計處理成了近年來環(huán)境會計的熱點與難點之一。
但是，目前無論是我國還是FASB、IASB等均沒有對排污權交易進行系統(tǒng)的會計規(guī)范。企業(yè)如何對排污權及其交易進行會計處理成為棘手和緊急的問題，因此對排污權交易會計的研究具有十分重要的現(xiàn)實意義。
二、各國排污權交易會計發(fā)展述評
(一)美國
排污權交易最早出現(xiàn)于20世紀70年代末的美國，主要體現(xiàn)在其環(huán)境法規(guī)及環(huán)境政策中。美國于1970年通過并于1977年修正了《空氣凈化法案》，詳細規(guī)定了所有主要污染源的排放標準(法定上限)。目前，美國排污權交易以S02為主，其起因于1990年大氣凈化法案第四章的修正(clean Air Act Amendment，Title4，1990 Public Law 101-549)。1993年3月，依據最新修正的大氣凈化法案，美國聯(lián)邦能源管制委員會(rERC)首次發(fā)布排污權交易會計處理的委員會文件18CFR Parts 101 and 102，該報告對排污權分類、價值評估、費用確認及報告等做了詳細規(guī)范(GISPRI，2003)?？梢哉f，這一文件標志著美國排污權交易會計規(guī)范雛形的形成。但其無法在歷史成本下對企業(yè)免費分配的排污權進行處理，故Jacob R，Wambsganss和B，Rent，Sanford在1996年對此進行了修正，使之更加合理化。
2003年，F(xiàn)ASB下的緊急任務小組(EITF)對參與總量一交易機制下的排污權會計基準草案(EITF03-14，Participants’Accounting for Emissions Allowances under a“Cap and Trade”Program)進行討論，試圖為各參與方提供一個全面的會計規(guī)范模型。其集中討論兩個問題：(1)總量一交易機制的參與者是否應將排污權確認為一項資產?
(2)如是，該資產的性質是什么?由于該草案可能影響到相關事項的會計處理，及排污權收益和遵循成本確認等問題，最終未將其列入議事日程(EITF，2003)。但2004年SFAS153《非貨幣性資產交易》
(Exchanges of Nonmonetary Asses)的發(fā)布，使得美國排污權市場存在著不同有效期排污權互換(vintage year swaps)的市場交易行為，F(xiàn)ASB對其應按公允價值還是賬面價值進行處理存在爭議，企業(yè)實務者也對此提出了質疑。因此，2007年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了排污權會議聲明，提出了一個解決排污權交易會計的全面指南，包括初始確認與計量、利得確認和遞延、報告主體的使用意圖的影響、購買排污權、費用及負債的確認和計量、成本分配、列報及披露等方面。從內容上看，F(xiàn)ASB已跳出了FERC委員會文件的束縛，與IASB觀點相接近。2007年2月，F(xiàn)ASB再次啟動排污權會計項目。
(二)歐盟
歐洲各國對于排污權交易會計的研究也十分深入，但各國對排污權確認和計量等會計問題有著不同的見解，其中，以英國、法國最為典型。本世紀初，英國國際排污權交易協(xié)會(IETA)就率先發(fā)布排污權交易機制下的二氧化碳會計處理討論稿《Accounting for Carbon under the UK Emissions Trading Scheme》，旨在規(guī)范英國的排污權交易市場及會計處理。英國審計署(NAO)也在同期發(fā)布英國排污權交易方案報告書《the UK Emissions Trading Scheme：A New Way to Combat Climate Change》，對1998-2006年期間，英國排污交易總量、排污削減量及未來達成目標等進行了統(tǒng)計分析。與此同時，法國企業(yè)家協(xié)會與普華永道合作成立EPE(Enterprises PourlEnvironnement)，于2002年2月發(fā)布溫室氣體排放權的會計處理期權——法國GAAP和IAS《Options for the Accounting Recognition of Greenhouse Gas Emissions Rights：French GAAP andIAs》。后來隨著國際會計準則趨同的進一步加快，歐盟各國的排污權交易會計規(guī)范和準則更多是通過國際會計準則理事會(IASB)這一機構來統(tǒng)一制定和實施。
針對歐盟25國排污權交易制度(EU-ETS)項目，國際會計準則委員會基金會下的國際財務報告解釋委員會(IFRIC)于2002年啟動了總量一交易模式的排污權交易的會計處理解釋項目，并于2004年發(fā)布了《IFRIC3排污權》解釋公告，試圖規(guī)范總量一交易模式的排污權交易會計處理。該公告主要集中于三方面：(1)C&T制度是凈資產還是負債?(2)在確認為資產的情況下，其本質是什么?(3)在確認為負債、遞延收益或收益的情況下，這些項目的本質是什么?該如何計量?但是，IFRIC3卻存在著先天性的致命缺陷。因此，該解釋公告發(fā)布后，引來各方的極大爭議(圖1)：其一，資產(排污權)和負債(排污權支付義務)的成本計量基礎與IAS38不一致；其二，遞延收益(政府補助金)和費用(排污費用)的計量基礎存在差異；其三，在后續(xù)計量上也存在著復合計量和報告模式、收益和費用不匹配，不能如實地反映經濟真實性。如IFRIC3后繼計量可采用歷史成本或重估價兩種模式，而根據IAS37準則對環(huán)境負債后續(xù)的計量則按當前價值計量。此外，歐洲財務報告咨詢工作組(EFRAG)認定其會計處理與現(xiàn)有準則IAS38、IAS39的內容并 不一致?；诮忉屩改暇o迫性的降低和相關準則不協(xié)調等諸多原因，IASB于2005年6月廢止IFRIC3。可以說，IFRIC3作為排污權會計草案，是一個不成功的實驗版本。
2005年9月，IASB決定將排污權會計項目與IAS20《政府補助會計和對政府援助的揭示》準則同步修訂，但IA'S20及對其影響較大的IAS37準則修訂被推遲，排污權會計項目亦被推遲。直到2007年12月，由于排污權交易機制的全球化及其會計處理的不統(tǒng)一等原因，IASB再次啟動排污權交易項目，在議程文件中，與PwC&IETA提出了三種會計處理方法供企業(yè)參考(表1)，④以此作為過渡。與IFRIC3不同，IASB在新項目中與FASB通力合作，重新從排污權交易所涉及的會計問題上系統(tǒng)地設計會計準則體系。其考慮的關鍵點更加細致：
(1)排放限額是否為資產?其本質是什么?如果是資產，該如何確認?
(2)政府無償分配的排污權配額，對企業(yè)而言該如何入賬?是否存在負債，如果存在，其本質是什么?如何進行負債的初始及后續(xù)計量?
(3)如何進行排放限額的期中處理?采用IAS38和IAS39中現(xiàn)有的方式是否妥當?若不妥當，該采取何種更適合的會計處理方式?
(4)是否應確認和計量排污權交易制度實體所對應的義務?IAS37是否適用?
(5)以上的決定和選擇對財務報告會產生何種影響?
(三)日本
自1997年京都議定書在日本簽訂后，日本政府及相關法人研究機構等紛紛對溫室氣體減排的會計準則及實務問題展開研究。2000年，日本地球產業(yè)文化研究所(GISPRI)設置排污削減的會計確定問題研究委員會，意在對京都議定書所規(guī)定的日本企業(yè)溫室氣體減排的會計規(guī)范問題展開專門性研究。此外，經濟產業(yè)省、環(huán)境省等政府機構下屬的產業(yè)結構審議會、地球環(huán)境委員會、市場機制專門委員會等也紛紛就排污權交易的資產確認、排出削減的債務計劑量及CO2排出費用的確認方法開展討論，如環(huán)境省在2007年就發(fā)布了排污權削減額度的會計處理檢討調查事項報告書。
此外，日本企業(yè)會計基準委員會(ASBJ)也在2004年11月發(fā)表了實務對應報告15號《排污權交易會計處理》，但由于2006年7月ASBJ7《企業(yè)分離的會計基準》和ASBJ9《存貨評估的會計基準》的公布，使得ASBJ15不得不予以修正。n3修改后的實務報告以京都議定書為依據，將排污權作為無形固定資產入賬，而以交易為目的的排污權則按金融商品會計基準處理。相關關鍵點如表2、表3所示。
(四)實務進展
除各國的理論研究外，實務方面也進展較快。2002年3月，英國國家審計署就發(fā)起了一個排污削減獎勵項目，共31家公司參加，2002-2006年的獎勵金額高達2億1500萬英鎊。該項目實施后，31家公司的減排量為464萬噸，比年初確立的削減目標高出385萬噸。其中，2006年削減目標為396萬噸，達到該目標的公司有23家。
2008年，美國《財富》雜志從全球500強企業(yè)中隨機抽出符合EU-ETS行業(yè)種類條件的8l家公司樣本，分析其符合SEE文件Forml0-K和Form 20-K規(guī)定的原始資料，如年度財務報告、合并報表及附注等，調查時期從2008年7月至9月共計3個月，其中，2家公司合并重組，故最后調查樣本為80家公司。結果如下：
由上述兩表可知，38，75％的公司在財務報表中披露了相關信息，另有42，5％的公司在其他載體，如管理說明與分析(MD&A)、管理報告(Management Report)、環(huán)境報告(Environmental Report)及社會責任報告(cSRR)中披露排污權交易的會計信息，此外有近20％的公司未予披露。從行業(yè)角度看，礦業(yè)、能源及電氣等行業(yè)披露較為積極，這應該與行業(yè)溫室氣體排放的環(huán)境規(guī)制有關；從地域看，歐洲、北美洲在F/S、附注中披露的比例較大，其源于歐盟EU-ETS，美國S02排污交易制度對公司影響較大；東亞等地域的部分公司在其他載體中予以披露，如日本8家企業(yè)中的6家都未在F/S、附注中披露，表明歐美排污權交易制度尚未完全被其他地域公司所引入。
值得指出的是，在F/S中披露的僅3家，即Stora Enso(芬蘭)、Dominon(美)、Duke Energy(美)，其他28家公司皆在附注中披露，但無一例外的是31家公司皆在附注的會計政策項目說明了排污權會計事項。例如，Stora Enso公司在2005-2007年分別列示了4370萬歐元、9810萬歐元、520萬歐元的排污權資產，并在附注的會計政策、無形資產及營業(yè)收益與支出項目作了詳細說明。在唯一的國際性指南IFRIC3廢除后，企業(yè)在實務中的處理呈現(xiàn)多樣化(PwC and IETA，2007)，由于美國實行排污權交易制度的歷史最長，歐盟剛剛開始啟動，而其他地域尚未形成氣候，故其在企業(yè)實務的會計處理及信息披露方式等方面表現(xiàn)得尤為明顯。
(五)評述
歸納上述各國的研究進程，可知排污權會計涉及面廣，難點較多，而其爭論的焦點在于以下幾點。
(1)排污權交易機制下的排污權是否應確認為一項資產?對這一問題現(xiàn)已基本形成共識，無論企業(yè)以何種目的持有排污權，其皆符合“過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源”的資產定義。
(2)若確認為資產，應歸屬于哪一類資產?是存貨、無形資產還是金融資產?對這個問題，F(xiàn)ERC早期將其認定為一項存貨，現(xiàn)在FASB逐漸傾向于將排污權認定為一項無形資產而非存貨。但是由于市場的活躍程度在一定程度上影響到企業(yè)對排污權的需求程度，因此相關學者認為活躍市場下排污權并不完全適合于無形資產相關準則的規(guī)定。而基于投資交易目的而持有的排污權與金融資產特別是交易性金融資產有些類似，因此，F(xiàn)ASB認為其應與未來的實物商品交易會計處理項目一同解決(FASB，2007)。
(3)參與排污權交易的企業(yè)排污時是否存在環(huán)境負債?采用總額法還是凈額法?目前各國對此已基本認同環(huán)境負債的確認，盡管兩種方法最終對凈利潤和凈資產的影響是一致的，但凈額法實質上否認了企業(yè)排污時產生的現(xiàn)實義務，總額法更能反映企業(yè)的經濟實質。但值得注意的是，由于凈額法回避了持有資產的成本問題，為現(xiàn)實中無交易市場的排污權交易機制下免費分配的排污權會計處理提供了技術上的可行性。
(4)排污權資產價值與環(huán)境負債價值之間是否存在聯(lián)動關系?普遍的觀點是，這主要取決于市場的活躍度。在活躍市場中，為能提供更相關的決策有用信息，兩者應按同一公允價值為基礎進行后續(xù)計量，實行兩者價值的聯(lián)動；而在不活躍市場中，由于價值公允層級低，即使兩者價值聯(lián)動亦無法可靠提供相關的決策有用信息。
三、對我國的啟示與借鑒
雖然2008年金融危機的出現(xiàn)使公允價值會計的計量模式備受爭議和苛責，金融界意在將會計作為經濟危機事件的替罪羊，但這并未影響到IASB和FASB在“新版”排污權會計指南中全面推進公允價值的信心。 因此，在構建我國排污權交易會計規(guī)范體系時，不必拘泥于國外或現(xiàn)有的會計準則，亦不應遙遙無期地等待相關準則規(guī)定的修訂或出臺。；而應針對實際情況，在充分考慮到公允價值等未來發(fā)展趨勢后，邊試邊做，循序漸進。
由于國外排污權交易市場較為成熟，其會計規(guī)范基本以公允價值計量為基礎，而我國目前主要是存在交易的非活躍市場和無交易市場。預計隨著我國排污權交易機制的完善，將會逐步形成活躍的排污權交易市場。而排污權會計處理的核心在于交易市場的活躍程度，其不僅影響到排污權作為資產性質的確認，還會對計量造成影響。在不活躍的市場下，由于企業(yè)的惜售致使用市價為基礎計量的排污權也不能真正反映其相應的真實價值；而在無交易市場下，不存在對二級市場排污權交易的會計處理，如果排污權初始分配采用免費分配模式，則存在排污權資產初始確認計量難題。因此，在會計規(guī)范構建上，可借鑒SFAS157將公允價值劃分為三個級次。依據市場活躍度的不同，對排污權資產或負債進行分層處理，在我國排污權交易機制及相關準則完善后，再全面引入公允價值法。
我國具體排污權交易會計規(guī)范可參照表7所示的原則進行構建，即首先使用非活躍市場下的無形資產法和無交易市場下的環(huán)境負債凈額法，待時機成熟則可采用公允價值法。三種市場環(huán)境下的排污權交易會計處理如下所述。
(一)活躍市場下的會計處理
(1)排污權資產的確認與計量。排污權資產在取得時可確認為一項無形資產。排污權的公允價值與免費或作為政策優(yōu)惠低于公允價值分配排污權成本的差額應視同政府環(huán)境監(jiān)管機構為推行排污權交易而給予企業(yè)的補助，其會計處理參照企業(yè)會計準則第16號《政府補助》，支出成本與公允價值的差額貸記遞延收益。
(2)免費或作為政策優(yōu)惠低于公允價值分配排污權而產生的遞延收益應在確認相關費用的期間進行分攤，逐期計入當期損益。由于排污權的有效期為排污權交易機制規(guī)定的期間，因此，應按每個會計期間實際產生的排污量與排污權交易機制規(guī)定期內預計總排污量的比例分攤確認當期收益，計入利得(營業(yè)外收入)，除排污權交易機制規(guī)定企業(yè)出售免費分配的排污權時應按一定比例返還政府當局的部分外，不考慮該排污權在規(guī)定期間內是否賣出。
(3)企業(yè)排污時環(huán)境負債的確認與計量。企業(yè)應在每個會計期間末計算排污量，并由此確認相應的環(huán)境負債，如負債期限不超過會計年度就計入其他應付款，否則列入長期應付款。環(huán)境負債計量應以本會計期間的排污量為準，計算未來需為本期排污量支付相應配額排污權的公允價值金額。由于環(huán)境污染是企業(yè)在日常生產經營過程中不可避免的行為，故在確認環(huán)境負債的同時，應將相同的環(huán)境負債金額確認為對應的費用(管理費用或單列環(huán)境費用)；如污染的產生來自于非正常的生產操作，如人為事故等，其對應金額應確認為損失。
(4)后續(xù)計量?；贔ASB和IASB擬在未來將公允價值計量引入非金融資產及負債和全面推行資產負債觀的思想，排污權資產和環(huán)境負債公允價值的變動應計入利得或損失。
(5)排污權在二級市場買賣的會計處理?；谂盼蹤嗍锹男蟹ǘx務的手段和交易的非日常性，應將收入確認為利得，并結轉相應排污權的賬面價值。在某些排污權交易機制下，規(guī)定企業(yè)出售免費分配的排污權時，應按銷售收入的一定比例返回給排污權初始分配的政府。此時應按返回的金額沖減相關遞延收益賬面余額。超出部分計入當期損益。
(6)解除法定義務時的會計處理。計算累計排污量并提交相應數量的排污權，核銷排污權資產和環(huán)境負債；累計排污量如超過持有的排污權對應數量。政府有關部門可能會采取罰款、削減下期排污權交易期間初始分配配額或其他行政處罰措施等，企業(yè)應按實際處罰金額或合理估計的被處罰的公允價值金額，借記損失，貸記庫存現(xiàn)金，銀行存款，其他應付款或遞延收益。
(二)存在交易的非活躍市場下的會計處理
在非活躍市場中，排污權交易會計呈現(xiàn)兩大特征：一是排污權資產，環(huán)境負債可參考的公允價值級次較低；二是由于市場缺乏流動性，對參與排污權交易機制的企業(yè)而言，其按自身生產計劃進行排污受到限制。
(1)排污權資產的確認與計量。企業(yè)購買的排污權應確認為無形資產并按成本計量，如有免費獲取的或作為政策優(yōu)惠低于公允價值購買的排污權，亦應按公允價值計量，差額作為政府補助處理。排污權資產的后續(xù)計量應遵循歷史成本原則，并根據成本效益原則在會計期末(一般為半年或一年)按《資產減值》相關準則對其進行減值測試。
(2)無形資產攤銷。在每個會計期間末，依據對應的持有排污權配額數量內的本期實際污染物排放量占持有排污權配額對應總排放量的比例進行攤銷。如果企業(yè)持有的排污權配額數量在不同時期有變化，應將其賬面余額合并且排污權配額合并后進行攤銷。
(3)環(huán)境負債確認與計量。如符合或有事項的規(guī)定，應按或有事項相關準則進行處理；對超量排污引起的環(huán)境負債的計量應考慮：額外需要購買排污權的概率與購買成本、無法購買而被處罰的概率與購買成本，并計算期望值；其后續(xù)計量，應根據最新信息，如是否已購買到額外排污權，或額外需要購買排污權的概率與購買成本、無法購買而被處罰的概率與購買成本等信息是否變化而進行調整。
(4)解除法定義務時的會計處理。在期限結束時，應計算核對累計排污量并提交相應數量的排污權，核銷累計攤銷和排污無形資產。如存在超額排污，同時核銷因超額排污產生的環(huán)境負債，按實際處罰金額或合理估計的被處罰的公允價值金額，借記環(huán)境負債(其他應付款)，貸記銀行存款等，差額計人利得或損失。
遞延收益分配及排污權在二級市場買賣的會計處理與活躍市場下的會計處理一致。
(三)無交易市場下的會計處理
在預計無交易市場下，由于沒有可參考的排污權市場價值，對排污權資產、環(huán)境負債等方面的計量均存在難度。而環(huán)境負債凈額法是將排污權資產與環(huán)境負債相抵消后的凈處理，回避了持有資產成本問題，為現(xiàn)實中無交易市場的排污權交易機制下免費分配的排污權會計處理提供了技術上的可行性，為在最大程度上提供相關性會計信息提供借鑒思路。故本文認為，在無交易市場下，對企業(yè)免費獲取的排污權可在表外披露；當企業(yè)實際累計排污量超過持有的排污權配額對應數量時，應參照非活躍市場下的相關方法進行確認與計量；在排污權交易機制規(guī)定的期限結束時，如存在環(huán)境負債，則參照非活躍市場下規(guī)定期限結束時存在環(huán)境負責的處理方法處理。
