近年來,企業(yè)年金制度在我國發(fā)展較快,年金規(guī)模不斷擴大。如何加強對企業(yè)年金的監(jiān)管,保障企業(yè)年金的安全,使企業(yè)年金制度健康良性發(fā)展,顯得尤為重要。
按照我國企業(yè)年金的主流設(shè)計模式(如圖1所示),企業(yè)年金的費用由企業(yè)和職工個人共同繳納,但企業(yè)年金基金的管理和運作并不是由企業(yè)自身承擔(dān),而是交由受托人選擇聘請具備資格的投資管理人、托管人和賬戶管理人具體運作,各司其職。投資管理人負責(zé)企業(yè)年金基金的投資運作,托管人負責(zé)企業(yè)年金基金的資金清算并監(jiān)督投資管理人的投資運作,賬戶管理人負責(zé)企業(yè)年金基金職工個人賬戶管理。由于我國企業(yè)年金制度存在著復(fù)雜的委托代理關(guān)系,導(dǎo)致企業(yè)年金各利益主體之間存在強烈的信息不對稱,具有信息優(yōu)勢的當(dāng)事方很可能會利用信息優(yōu)勢追求自身利益最大化,從而損害受益人利益,道德風(fēng)險由此產(chǎn)生。
因此,完善的企業(yè)年金信息披露制度是保證企業(yè)年金基金安全的重要手段。本文通過對我國企業(yè)年金會計信息披露現(xiàn)狀的分析,探討企業(yè)年金會計信息披露中有待完善的問題,并提出相應(yīng)建議,希望對規(guī)范我國企業(yè)年金的會計信息披露有所裨益。
一、我國企業(yè)年金會計信息披露的現(xiàn)狀
2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》(下稱“企業(yè)年金基金準(zhǔn)則”),首次對我國企業(yè)年金基金的會計處理及列報作了規(guī)定。企業(yè)年金基金準(zhǔn)則將企業(yè)年金基金看作一個獨立的會計主體,設(shè)計了企業(yè)年金基金專用的資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表以及附注,并以附錄的形式提供報表的具體格式。
根據(jù)《企業(yè)年金基金管理試行辦法》的規(guī)定,受托人負責(zé)編制企業(yè)年金基金管理和財務(wù)會計報告。即受托管理企業(yè)年金基金的企業(yè)年金理事會或符合國家規(guī)定的養(yǎng)老金管理公司等法人受托機構(gòu)是編報企業(yè)年金基金財務(wù)報表的法定責(zé)任人,負責(zé)編制和對外報告企業(yè)年金基金財務(wù)報表?，F(xiàn)行法規(guī)規(guī)定,受托人應(yīng)當(dāng)在年度結(jié)束后45日向委托人和監(jiān)管機構(gòu)提交經(jīng)會計師事務(wù)所審計的企業(yè)年金基金年度財務(wù)報告。為了保證企業(yè)年金基金財務(wù)報表的真實和完整,托管人、投資管理人、賬戶管理人還要定期向受托人提供相關(guān)信息。現(xiàn)行相關(guān)法規(guī)規(guī)定,托管人在每季度結(jié)束10日內(nèi)向受托人提交季度企業(yè)年金基金財務(wù)報告,并在年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交經(jīng)會計師事務(wù)所審計的年度企業(yè)年金基金財務(wù)報告。投資管理人在每季度結(jié)束后10日內(nèi)向受托人提交經(jīng)托管人確認的季度企業(yè)年金基金投資組合報告,并應(yīng)當(dāng)在年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交經(jīng)托管人確認的年度企業(yè)年金基金投資管理報告。賬戶管理人應(yīng)當(dāng)在每季度結(jié)束后10日內(nèi)向受托人提交季度企業(yè)年金基金賬戶管理報告,并應(yīng)當(dāng)在年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交年度企業(yè)年金基金賬戶管理報告。
二、我國企業(yè)年金會計信息披露存在的問題
(一)企業(yè)年金會計信息披露不充分
企業(yè)年金會計信息使用者對企業(yè)年金信息的要求是多方面的,除了需要了解企業(yè)年金本身的財務(wù)狀況及運營成果外,還要了解諸如企業(yè)年金預(yù)算執(zhí)行情況、基金收支情況、投資收益狀況等信息。但從企業(yè)年金基金準(zhǔn)則對企業(yè)年金基金信息披露的相關(guān)規(guī)范來看,僅設(shè)計企業(yè)年金基金專用的資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表與附注,不能滿足信息使用者的需求,而且受益人不能直觀地從現(xiàn)有報表中了解到年金資產(chǎn)的收益情況。
一方面,我國的企業(yè)年金采取先由企業(yè)以及職工繳費,再交由受托人選擇的專業(yè)機構(gòu)進行投資運營、基金托管、賬戶管理,實行市場化運營和管理。這一過程中涉及兩個階段,一是企業(yè)年金籌資階段與繳費階段;二是企業(yè)年金運營階段與發(fā)放階段。企業(yè)年金基金準(zhǔn)則主要是規(guī)范后一個階段,即企業(yè)年金基金的會計處理及列報,而前一個階段的業(yè)務(wù)處理則被排除在外。對企業(yè)來說,企業(yè)按照企業(yè)年金計劃進行繳費,屬于企業(yè)職工薪酬,其確認、計量及報告適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。而在我國現(xiàn)行實務(wù)中,企業(yè)每期提取的年金在“管理費用”中核算,沒有單獨列示。按配比原則的要求,企業(yè)年金應(yīng)同職工工資一樣,在勞務(wù)發(fā)生的當(dāng)期按一定的分配途徑計入相應(yīng)的成本和費用,從當(dāng)期收入中得到補償,只有這樣才能正確反映各期的經(jīng)營成果。因此,應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗,在企業(yè)會計報表附注中對企業(yè)年金會計信息予以充分披露。
另一方面,企業(yè)年金基金會計就其本質(zhì)而言屬于基金會計的范疇,而企業(yè)年金基金準(zhǔn)則未要求編制基金投資組合表,而基金投資組合表在基金財務(wù)報表中具有非常重要的地位與作用,直接反映了基金管理人對基金的管理情況。因此,現(xiàn)行的企業(yè)年金基金財務(wù)報表體系無法滿足對企業(yè)年金信息充分披露的要求。
(二)資產(chǎn)負債表需進一步完善
企業(yè)年金基金準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)年金基金的資產(chǎn)負債表的編制,而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的解釋中規(guī)定基金公司應(yīng)當(dāng)在本解釋規(guī)定的證券公司財務(wù)報表格式的基礎(chǔ)上,結(jié)合本企業(yè)的實際情況,對報表項目進行必要調(diào)整。我們在對比了企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表與證券公司資產(chǎn)負債表后可以發(fā)現(xiàn),兩張報表在格式上存在一定的差異:證券公司與一般企業(yè)的資產(chǎn)負債表都遵循了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定,對涉及的投資項目按金融資產(chǎn)的分類列示;而企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表的投資項目則是按投資對象的類別列示的。企業(yè)年金基金作為基金的一種,其資產(chǎn)負債表應(yīng)參照證券公司資產(chǎn)負債表作一些調(diào)整列示,而不應(yīng)在投資項目分類上存在重大差異。此外,企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表在“凈資產(chǎn)”項下僅列示了“企業(yè)年金基金凈值”項目,未對“凈資產(chǎn)”項目作進一步的分項列示,不利于信息使用者了解凈資產(chǎn)的來源。因此,需對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)負債表作進一步的完善。
(三)凈資產(chǎn)變動表結(jié)構(gòu)不合理
企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)變動表反映了一定時期基金凈資產(chǎn)的變動情況,它不僅應(yīng)包括基金的期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn),而且還應(yīng)全面反映報表期間內(nèi)企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)變動的主要原因,但企業(yè)年金基金準(zhǔn)則中列示的凈資產(chǎn)變動表,是按照凈資產(chǎn)增加和減少的順序來列示的,這不利于信息使用者了解企業(yè)年金凈資產(chǎn)的變動原因,也不利于考察和評價受托人的經(jīng)營管理業(yè)績。
三、企業(yè)年金會計信息披露的改進
(一)增加以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會計信息披露
要完整地披露企業(yè)年金信息,還應(yīng)增加以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會計信息披露。在以企業(yè)為主體的財務(wù)報表中,企業(yè)年金會計信息披露的內(nèi)容包括表內(nèi)列示和表外附注。
其中表內(nèi)列示的內(nèi)容有:將當(dāng)期企業(yè)年金費用作為一項費用反映在“利潤表”中;將當(dāng)期應(yīng)付未付的企業(yè)年金作為一項流動負債反映在“資產(chǎn)負債表”中;將當(dāng)期預(yù)付的企業(yè)年金作為一項流動資產(chǎn)反映在“資產(chǎn)負債表”中;本期企業(yè)年金實際支出數(shù)反映在“現(xiàn)金流量表”中;普通職工的企業(yè)年金實際支出數(shù)反映在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中;特殊職工的企業(yè)年金實際支出數(shù)反映在投資活動現(xiàn)金流量中。
表外附注的內(nèi)容有:企業(yè)年金計劃的一般說明;投資收益率及投資績效有關(guān)信息;資產(chǎn)負債表日企業(yè)年金凈資產(chǎn)數(shù);計劃外企業(yè)年金提取額或關(guān)鍵管理人員的提取額應(yīng)單獨披露。
(二)增加企業(yè)年金基金投資組合明細表
為了保證企業(yè)年金基金的安全性和流動性,我國《企業(yè)年金基金管理試行辦法》不但將企業(yè)年金基金的投資范圍限定于銀行存款、國債和其他具有良好流動性的金融產(chǎn)品,還規(guī)定投資管理人管理的企業(yè)年金基金財產(chǎn)投資于自己管理的金融產(chǎn)品須經(jīng)受托人同意。為了使信息使用者更好地了解基金管理者的投資情況,減少暗箱操作,有必要將企業(yè)年金基金的投資組合作為一張會計報表來進行披露。
為便于監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)年金基金的投資范圍和結(jié)構(gòu)是否符合規(guī)定,在設(shè)計企業(yè)年金基金投資組合明細表時,其縱向可按投資對象分類,而且分類的排序結(jié)合我國《企業(yè)年金試行辦法》對企業(yè)年金投資結(jié)構(gòu)和投資比例的限制,按流動性和安全性由大到小的順序排列。由于《企業(yè)年金試行辦法》對各項投資占企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)的比例做了限制,而且對其投資于單只證券或證券投資基金占該證券或證券投資基金的比例也作了限制。因此,為了便于對基金投資結(jié)構(gòu)進行監(jiān)督,企業(yè)年金基金投資組合明細表的橫向應(yīng)按市值、占基金凈資產(chǎn)比例、占證券發(fā)行份額比例的順序排列,以判斷基金投資行為的合法性。為了反映企業(yè)年金投資的變動情況和增加信息的可比性,企業(yè)年金基金投資組合明細表應(yīng)對前后兩期基金投資狀況進行對比,通過基金投資的集中程度來預(yù)計基金未來可能面臨的風(fēng)險程度。企業(yè)年金基金投資組合明細表的具體格式如表1所示。
(三)完善企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表
企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表的“凈資產(chǎn)”項目下僅列示了“企業(yè)年金基金凈值”,并參照基金的資產(chǎn)負債表格式,設(shè)置“企業(yè)年金基金”、“未分配收益”、“未實現(xiàn)資本利得”等項目,這有利于信息使用者了解企業(yè)年金基金的經(jīng)營狀況。改進后的企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表格式如表2所示。
(四)完善企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)變動表
為全面反映會計期間內(nèi)企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)變動的主要來源、經(jīng)營活動引起凈資產(chǎn)變動和資本交易引起凈資產(chǎn)的變動,可將企業(yè)年金基金的凈資產(chǎn)變動表結(jié)構(gòu)進行調(diào)整,分經(jīng)營活動引起的凈資產(chǎn)變動和資本交易引起的凈資產(chǎn)變動兩部分列示。這不僅可以使報表使用者直觀了解基金的資產(chǎn)凈值變動情況,而且可以了解基金資產(chǎn)凈值變動的內(nèi)在原因,從而為委托人對受托人管理受托資產(chǎn)的經(jīng)營業(yè)績進行評價提供了便利。改進后的企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)變動表按表3列示。
(五)重新設(shè)計企業(yè)年金基金報表附注信息
在企業(yè)年金基金投資組合情況已由“投資組合明細表”披露的情況下,企業(yè)年金基金的報表附注需披露的信息可重新設(shè)計如下:
1.企業(yè)年金計劃的主要內(nèi)容及重大變化。企業(yè)年金基金會計與企業(yè)年金計劃的選擇有關(guān),需要在報表附注中詳細說明委托人選擇的企業(yè)年金計劃的內(nèi)容。
2.企業(yè)年金基金管理各方當(dāng)事人(包括委托人、受托人、托管人、投資管理人、賬戶管理人、中介機構(gòu)等)名稱、注冊地、組織形式、總部地址、業(yè)務(wù)性質(zhì)、主要經(jīng)營活動。
3.財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。包含會計年度、記賬本位幣等信息。
4.重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更及差錯更正的說明。企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)披露采用的重要會計政策和會計估計,在說明會計政策時還需要披露財務(wù)報表的計量基礎(chǔ)和會計政策的確定依據(jù)。我國企業(yè)年金基金的計量基礎(chǔ)是公允價值。會計政策的確定依據(jù)則是指運用會計政策過程中所作的對報表中確認的項目金額最具影響力的判斷,比如判斷持有的金融資產(chǎn)性質(zhì)和類別的依據(jù)等,這可以增加財務(wù)報表的可理解性。會計估計的說明主要包括估計中采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素的確定依據(jù),它們在下一會計期間可能會導(dǎo)致資產(chǎn)或負債賬面價值的重大調(diào)整,比如企業(yè)年金基金投資估值時對估值技術(shù)的說明等。會計政策和會計估計變更以及差錯更正要說明的是:變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因,變更的累積影響數(shù),無法追溯調(diào)整時的原因和情況說明等。
5.報表重要項目說明。主要是對財務(wù)報表構(gòu)成項目的增減變動情況以列表形式進行披露。
6.風(fēng)險信息披露。企業(yè)年金基金的風(fēng)險信息主要包括信用風(fēng)險信息、流動性風(fēng)險信息和市場風(fēng)險信息。應(yīng)披露的信用風(fēng)險信息包括:(1)在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級的情況下,最能代表資產(chǎn)負債表日最大信用風(fēng)險敞口的金額,以及可利用擔(dān)保物或其他信用增級的信息;(2)尚未預(yù)期和發(fā)生減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息。應(yīng)披露的流動性風(fēng)險信息包括金融資產(chǎn)的到期期限分析和管理其流動風(fēng)險的方法等。應(yīng)披露的市場風(fēng)險信息包括外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險和其他價格風(fēng)險的管理情況以及采用的風(fēng)險管理技術(shù)。
7.報表的財務(wù)分析。對企業(yè)年金基金最近幾年的會計信息進行財務(wù)分析,可以了解基金凈資產(chǎn)變動情況及變動的主要原因,即凈資產(chǎn)增加都是由哪些投資活動引起的,哪些因素的影響較大,這有利于投資決策,同時可以使投資者掌握企業(yè)年金基金的運行情況,便于各基金之間的橫向比較。
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