我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)趨同,比如在公允價(jià)值的運(yùn)用、債務(wù)重組以及金融資產(chǎn)準(zhǔn)則等方面,乃至最根本的財(cái)務(wù)目標(biāo)的確立和定位上,都與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本趨同。但趨同不等于等同,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然具有保持自己本身特色的必要性和現(xiàn)實(shí)性,這與我國(guó)國(guó)情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境是分不開(kāi)的。充分認(rèn)識(shí)和有效把握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同與差異,是我們必須認(rèn)真研究的一個(gè)重要課題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同分析
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施,標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接軌,其趨同主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)架構(gòu)與內(nèi)容
我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南3個(gè)部分。其中,基本準(zhǔn)則是核心,它的作用與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》有所相似;具體準(zhǔn)則則是對(duì)每一個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行公布和規(guī)定;而應(yīng)用指南則起到指導(dǎo)和解釋的作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
(二)要素計(jì)量模式方面
公允價(jià)值計(jì)量模式的引入,導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量有了新的依據(jù),即在利用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí),應(yīng)堅(jiān)持一個(gè)原則:以歷史成本為基礎(chǔ),同時(shí)引入公允價(jià)值,但是公允價(jià)值在什么情況下可以用,限制比較多?？傮w上說(shuō),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。
(三)具體準(zhǔn)則的比較
1.將公允價(jià)值引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中非常注重公允價(jià)值的應(yīng)用,我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來(lái)是不鼓勵(lì)使用公允價(jià)值的,但是鑒于我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況,公允價(jià)值的使用似乎已經(jīng)不可避免。因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等幾個(gè)方面采用了公允價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,期末按交易所市價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值,其公允價(jià)值變動(dòng)差異計(jì)入當(dāng)期損益,結(jié)果使資產(chǎn)價(jià)值可增值也可減值,而不再采用原來(lái)的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價(jià)值的成本與市價(jià)孰低法。這一點(diǎn),可能使證券性交易投資較多的公司,公允價(jià)值變動(dòng)損益比較多的反映在當(dāng)期業(yè)績(jī)中。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定
我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的合并范圍進(jìn)行了明確的規(guī)定,即合并基礎(chǔ)是控制。這就是說(shuō)當(dāng)一個(gè)企業(yè)能夠有效決定另外一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營(yíng)方針、政策,并能夠從這些活動(dòng)中獲得利益時(shí),那么就說(shuō)明這個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)具有控制力,應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,這些規(guī)定表明我國(guó)新的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加注重實(shí)質(zhì)性控制。需要指出的是,我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,主張的是實(shí)體理論,這與以前相比較,已經(jīng)發(fā)生了變化。
3.非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法
從我國(guó)會(huì)計(jì)合并的實(shí)踐來(lái)看,目前我國(guó)企業(yè)采用的合并會(huì)計(jì)方法實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買(mǎi)法。但從實(shí)際情況來(lái)看,企業(yè)合并一般是換股合并,鑒于公允價(jià)值不容易取得,因此企業(yè)一般采用權(quán)益結(jié)合法。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是禁止采用權(quán)益結(jié)合法的,無(wú)論同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并都采用購(gòu)買(mǎi)法。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定,在非同一控制下,“購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,記入當(dāng)期損益”,從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定為購(gòu)買(mǎi)法。
4.金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定
金融工具的計(jì)量和確認(rèn)以及批露一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較難以處理的會(huì)計(jì)問(wèn)題。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的研究和反復(fù)實(shí)踐,目前已經(jīng)形成了比較完善的金融工具會(huì)計(jì)體系,這些規(guī)定和內(nèi)容,一直是世界各國(guó)制定相應(yīng)政策的重要參考內(nèi)容。我國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在參考借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀,制定了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報(bào)》等金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
這4項(xiàng)準(zhǔn)則各有特點(diǎn)、相互聯(lián)系、邏輯一致,形成了一個(gè)有機(jī)整體,其核心內(nèi)容是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異分析
(一)公允價(jià)值的運(yùn)用范圍
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適度運(yùn)用公允價(jià)值,主要運(yùn)用于:金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、未探明礦區(qū)權(quán)益的石油天然氣、收入、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。而固定資產(chǎn)、已探明礦區(qū)權(quán)益的石油天然氣等均沒(méi)有采用公允價(jià)值。沒(méi)有采用公允價(jià)值的原因是:一方面這些資產(chǎn)的公允價(jià)格不容易取得;另一方面這些資產(chǎn)屬于國(guó)家的重要資源,不易采取公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
(二)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露范圍
在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中,同為政府控制的企業(yè)都被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。而我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定:“僅僅同受?chē)?guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè),不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”,也就是國(guó)有企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè),國(guó)有企業(yè)之間的交易除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定作權(quán)益處理的,均做收入處理,這種規(guī)定就是考慮到了我國(guó)的實(shí)際情況才作出的。所以,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面要對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)范和調(diào)整,一方面又要考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際,以及我國(guó)目前企業(yè)發(fā)展的結(jié)構(gòu)和狀態(tài)。
(三)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題
關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題,我國(guó)原有的會(huì)計(jì)制度和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)都規(guī)定對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該轉(zhuǎn)回,但是從我國(guó)實(shí)際的操作情況來(lái)看,該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的主要工具,從而不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此,鑒于我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回,這一點(diǎn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定是不一樣的。
(四)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法
在我國(guó),同一控制下的企業(yè)購(gòu)并用權(quán)益結(jié)合法,非同一控制下的企業(yè)購(gòu)并用購(gòu)買(mǎi)法。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定都用購(gòu)買(mǎi)法。
三、我國(guó)企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的注意事項(xiàng)
(一)堅(jiān)持全面收益觀
因使用公允價(jià)值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)重組收益是己經(jīng)確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,而我國(guó)的損益表原則上反映了已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益,所以筆者認(rèn)為,那些已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益不應(yīng)該反映在損益表上,而應(yīng)反映在全面收益表上的其他全面收益中。其他全面收益反映了已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益,這種損益不代表企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),即使企業(yè)利用公允價(jià)值確認(rèn)了巨額利潤(rùn)也不能說(shuō)明這個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好,因此有利于減少企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的行為出現(xiàn)。
(二)在債務(wù)重組上應(yīng)謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值
債務(wù)重組可以為一些上市公司帶來(lái)額外收益。因?yàn)樵趥鶆?wù)重組中,一旦有債權(quán)人對(duì)自己所主張的利益進(jìn)行讓步,那么債務(wù)人就會(huì)由此而獲得一定的利益。債務(wù)重組利得由原來(lái)的只能計(jì)入資本公積,到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以計(jì)入當(dāng)期收益,這樣一來(lái)就可以提高債務(wù)人的收益,提高公司的凈利潤(rùn),所以要謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值。
(三)謹(jǐn)慎運(yùn)用合并報(bào)表準(zhǔn)則
我國(guó)新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從原來(lái)注重母公司理論變?yōu)樽⒅貙?shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定也更加注重實(shí)質(zhì)性控制,如果母公司對(duì)所有能控制的子公司均具有實(shí)質(zhì)性控制的權(quán)力,那么所有子公司都需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍。
四、結(jié)論
從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相互協(xié)調(diào)是會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì),我國(guó)應(yīng)充分支持國(guó)際性組織在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同方面所做的工作。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)同時(shí)考慮國(guó)際上有影響力的會(huì)計(jì)慣例的內(nèi)容和特征。在綜合考慮我國(guó)特有環(huán)境的前提下,對(duì)完全相同的業(yè)務(wù)應(yīng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行;對(duì)實(shí)質(zhì)上一致、形式上不一致的業(yè)務(wù)應(yīng)爭(zhēng)取與國(guó)際趨同;對(duì)以前未出現(xiàn)的問(wèn)題的處理應(yīng)該盡量與國(guó)際一致;對(duì)特殊問(wèn)題則要特殊解決。尤其在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的進(jìn)程中,不能簡(jiǎn)單照搬,還應(yīng)充分考慮中國(guó)的國(guó)情和特色,使我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào),又符合我國(guó)的實(shí)際情況。
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