在聯(lián)合國國際會計標準專家工作組第22屆會議上,財政部副部長王軍稱這套新會計準則體系為“與中國國情相適應同時又充分與國際會計準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經濟業(yè)務、能夠獨立實施的會計準則體系”。新會計準則的實施無疑是一場會計革命,并且已對我國企業(yè)產生了重大影響。
一、新會計準則實施對企業(yè)產生的影響
新會計準則主要在存貨計價、會計計量方法、計提資產減值準備、債務重組、企業(yè)合并報表會計處理方法和編制理論等方面進行了重要的改革。
(一)存貨計價管理變化,影響了部分行業(yè)和企業(yè)的利潤計算。新會計準則取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法,使企業(yè)的存貨流轉得以真實地反映。所有企業(yè)的當期存貨費用,都以客觀的歷史成本反映,加強了會計信息的可比性,消除了人為調節(jié)因素。
(二)公允價值的應用,給企業(yè)利潤調節(jié)提供了一定的空間。公允價值計量擴大了企業(yè)利潤操縱的空間。在這種計量模式下,一些公司仍然可能運用手段來對公司業(yè)績進行操縱。特別在當前情況下,擁有較多投資性房地產的公司的業(yè)績受到該物業(yè)市場價格變化的影響,增加了公司業(yè)績的不穩(wěn)定性。
(三)資產減值沖回被叫停,堵住了通過減值準備計提來調節(jié)利潤的漏洞。按照新會計準則,從2007年開始,“存貨跌價準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”計提后不能沖回,只能在處置相關資產后,再進行會計處理。新會計準則實施后,利用減值準備調節(jié)利潤的空間將變得越來越小,利用計提手法調節(jié)利潤越來越難,只能通過加強企業(yè)經營和管理的途徑去提高企業(yè)的業(yè)績。
(四)債務重組的新規(guī)定,有利于那些無力清償債務的上市公司提高其每股收益。新會計準則規(guī)定,由于債權人讓步,債務人獲得的利益直接計入當期損益,進入利潤表。這樣,一些無力清償債務的公司,一旦獲得債務豁免,其收益將直接反映在當期利潤表中,從而極大地提高每股收益,甚至可能出現每股收益提高數倍以上的情形。
(五)合并報表基本理論的變化,使合并報表真實反映公司集團的財務狀況和經營成果。新的合并報表范圍的確定更關注實質性控制,所有者權益為負數的子公司,只要是持續(xù)經營的,也應納入合并范圍,這一變革使得母公司必須承擔所有者權益為負的公司的債務,并會使一些隱藏的或有債務顯現。這一變革能有效防止一些企業(yè)利用分離若干子公司,縮小持股比例,將經營狀況不好的業(yè)務從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績。
二、實施新會計準則的主要困難和障礙
在新會計準則頒布4年之后,仍然有相當數量的企業(yè)未執(zhí)行或有選擇地執(zhí)行,原因是多方面的,其中受舊體制制約、落后會計理念和會計發(fā)展周期的因素尤為突出,致使全面執(zhí)行新會計準則還面臨著一系列的困難和障礙。
(一)采用公允價值計量存在一定難度。我國目前尚處在轉軌時期,市場體系還不夠完善,市場經濟尚處于發(fā)展階段,企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范,市場競爭不充分,公允價值難以形成:一是市場不活躍、不完善,市場化程度不高,缺乏公平價格的形成機制。二是我國市場中交易雙方存在關聯(lián)方關系的情況較多,這些特定主體出于特定目的考慮,交易價格往往顯失公平。三是中介機構公信較低,市場執(zhí)法不嚴,評估弄虛作假現象嚴重。由于目前我國公允價值實施條件欠缺,公允價值計量在實際操作中存在一定的困難,由此而引發(fā)的會計信息失真問題也是難免的。
(二)會計人員業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力水平制約了新會計準則的實施。目前,新會計準則對于會計業(yè)務處理往往只有原則性的規(guī)定,使得會計自由裁量權加大,這種原則導向會計準則因為缺少一一對應的詳細會計規(guī)則,需要會計人員更多和更高水平的職業(yè)判斷來解決具體的會計處理問題。但在長期的會計實踐中,我國一直沿用行業(yè)會計制度來規(guī)范會計行為,會計人員只需根據會計制度的明確規(guī)定作簡單的是非判斷。在這種情況下,會計人員缺乏獨立判斷的意識和行為,處理會計事項時照搬以前的做法或者請示領導遵照執(zhí)行,沒有主動性和積極性。會計人員進行的是事后報告,很難在事前給出準確的預測,無法對不確定性的會計事項做出合理和準確的職業(yè)判斷。還有些會計人員知識面較窄,知識面和知識結構沒有及時更新和補充,已經無法滿足新形勢下會計工作的要求。此外,以前會計制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定,也限制了會計人員作出判斷的范圍。這些都使得會計人員在工作中不善于運用職業(yè)判斷去處理復雜的會計實務,會計人員整體的職業(yè)判斷能力不高,制約了新會計準則的實施。
(三)過度關注利潤而視新會計準則為異物。新會計準則由利潤表觀向資產負債表觀轉變,投資者更加關注企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力,強調了資產負債表日的企業(yè)財務狀況的真實反映,而不簡單強調企業(yè)的利潤情況。原會計準則重點側重于利潤表,對利潤指標較為重視。長期以來,我國對企業(yè)進行業(yè)績評價的主要指標是利潤而不是未來的現金流量,強調的是過去的會計信息。當利潤成為評價企業(yè)至關重要的因素時,企業(yè)會很自然地將注意力轉向利潤指標。一些企業(yè)還可能利用各種手段來操縱利潤,提供虛假的會計信息。而新會計準則的重點是資產負債表,按其提供的會計信息側重于預測企業(yè)未來的現金流量。當前對企業(yè)業(yè)績評價甚至于對上市公司的監(jiān)管,仍然具有強調利潤指標的傾向,使新會計準則的資產負債觀難以完全得到貫徹執(zhí)行。
三、有效實施新會計準則的對策
怎樣在實施的過程中克服困難,使新會計準則發(fā)揮最大作用,這要求我們在實踐中不斷總結和積累經驗,逐漸完善會計準則以及各項配套機制。
(一)切實做好新舊會計準則的銜接工作。第一,應當提高對新舊會計準則差異的認識。新會計準則體系的貫徹實施,除了要求全社會,包括上市公司的管理層和會計人員、外部監(jiān)管部門和從業(yè)人員以及投資者對新會計準則了解和熟悉之外,還要求明確新舊會計準則的差異。第二,努力實現新會計準則體系的平穩(wěn)過渡。新舊會計準則銜接的一個重要方面是要明確哪些項目需要進行追溯調整,哪些項目不需要追溯調整。這個問題不協(xié)調好,會給廣大投資者的判斷造成混亂。第三,要特別關注新會計準則的后續(xù)相關公告。雖然財政部在2006年就頒布了新會計準則的基本準則、具體準則和操作指南,但僅僅學習這些是不夠的,要關注財政部后續(xù)不斷下發(fā)的各種解釋及公告,這些公告都是對新會計準則的進一步解釋、修改和補充。
(二)對公允價值計量必須提出嚴格的限制條件。如何才能準確地確定公允價值,這是新會計準則實施過程中無法回避的問題,也是新會計準則能否順利執(zhí)行的關鍵因素之一。在發(fā)達的市場條件下,公允價值比較容易確認,但是在市場不充分的情況下,確認公允價值則是一個難題。公允價值的確定一旦有失“公允”,則極有可能成為利潤操縱的工具。因此,為了保證新會計準則的有效實施,對公允價值的確定必須提出嚴格的限制條件,即在制定新準則操作指南時,應全面考慮新會計準則實施過程中可能出現的問題,充分關注新會計準則的技術性及其經濟后果,對公允價值的確定作出進一步的具體解釋和說明,以提高新會計準則的可操作性,防止公允價值被濫用。
(三)大力提高會計人員的職業(yè)水平。新會計準則的頒布實施標志著我國會計準則與國際會計準則的協(xié)調和趨同,但從整體看與我國迅速發(fā)展的經濟對會計人員職業(yè)水平的要求還有一定的差距,與國際上先進國家的會計水平相比,差距更大,在執(zhí)行新會計準則上會打折扣。我國尤其缺乏通曉國際會計慣例的高層次會計人才。提高會計人員整體的職業(yè)水平,增強其職業(yè)判斷能力,已成為我國會計界目前面臨的一項重要任務。目前在會計人才的培養(yǎng)上,既要通過增加國際會計準則、外語、網絡技術等新的教學內容和會計專業(yè)技術考核制度來培養(yǎng)國際化會計專業(yè)人才,又要重視在職會計人員的后續(xù)教育,使會計人員能夠及時更新知識觀念,全面了解國際會計準則和國際慣例,提高業(yè)務素質。另外,還要加強會計人員職業(yè)道德建設,要提高注冊會計師的職業(yè)道德水平,提高其獨立、客觀、公正職業(yè)的自覺性,使其盡快向國際水平靠攏。
(四)改善新會計準則實施的外部環(huán)境。一是在大力發(fā)展資本市場的同時,應當積極培育各級市場,尤其是生產資料市場和二手交易市場,使公允價值的取得更為客觀與可靠。會計信息化作為國家信息化發(fā)展戰(zhàn)略的有機組成部分,必須進行配套改革。二是完善公司治理結構和相關配套法規(guī)。盡快完善公司治理結構,規(guī)范上市公司的財務行為,進一步增強公司管理層真實、及時、充分披露財務信息的意識。盡快修訂、完善現行的公司法及有關證券法等法規(guī)。三是加大對執(zhí)行新會計準則的監(jiān)督力度。執(zhí)行和監(jiān)督到位是新會計準則實施的根本保障。一項好的制度制定起來難,貫徹執(zhí)行更難,而貫徹執(zhí)行不僅僅取決于執(zhí)行本身,還與有效的監(jiān)督密切相關。沒有好的執(zhí)行和監(jiān)督,再好的準則也沒有意義。要加強財政部門與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管、審計監(jiān)督、國有資產監(jiān)管等部門的協(xié)調,形成監(jiān)管合力,嚴格監(jiān)督檢查新準則實施中出現的問題。發(fā)揮注冊會計師在新會計準則實施中的鑒證作用,借助中介機構和社會監(jiān)督的力量推動新會計準則實施到位。
(五)關注國際會計準則研究最新動向,加強國際交流合作。次貸危機爆發(fā)后,公允價值一時間成為眾矢之的?；诖钨J危機所產生的對公允價值的信賴危機,國際會計準則理事會(IASB)、美國財務會計準則委員會(FASB) 等國際會計機構采取了比較謹慎的態(tài)度,對是否取消公允價值,回歸成本計量等問題進行了深入的探討。迫于各方壓力,IASB 對公允價值作出了一定程度的妥協(xié)和必要的修改,美國證券交易委員會(SEC) 也針對非活躍與非理性市場情況下采用公允價值的會計處理方式發(fā)布了指導意見,這在認可公允價值計量的同時,也承認了該計量屬性有待完善。我國在推廣新會計準則過程中,應密切關注IASB、FASB 及其他國際會計權威組織關于公允價值計量和其他會計準則的后續(xù)研究動態(tài),加強與其溝通,立足我國國情,借鑒研究成果,對我國當前已經頒布實施的新會計準則及其指南予以修訂和完善,使新會計準則在指導我國會計實務、發(fā)揮積極作用的同時,實現與國際會計準則的全面趨同。
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