我國新會計準則在很多方面體現(xiàn)出創(chuàng)新、突破和國際趨同,從收入費用觀向資產負債觀的轉化這一新理念便是突出表現(xiàn)之一。
一、新準則由收入費用觀向資產負債觀轉化的原因分析
經歷了安然等一系列美國會計丑聞之后,越來越多的人認識到資產負債觀明顯優(yōu)于收入費用觀,因為資產和負債是真實的存在,是凈資產價值增值導致收益的產生,而不是相反。根據(jù)目前的理論和實踐情況,資產負債觀將是必然的選擇。具體原因分析如下:
(一)采用資產負債觀將凈化資產負債表并完善收益表
收入費用觀將會計視為一個收入與費用的配比過程,主要目的是確定一定時期的收益。在此觀念下,資產負債表被用來匯集配比過程剩下的等待配比的項目,大量性質不明的遞延費用和遞延貸項等進入資產負債表中,而其本身并不符合資產或負債的定義。同時,收入費用觀允許一些項目繞過收益表而直接在資產負債表的權益部分進行報告(如外幣折算差額、債務重組收益、法定資產評估增值等),導致權益部分變成一個堆積無組織和日益混亂的信息垃圾箱,也必然使得收益表不能真實、全面地反映企業(yè)的財務業(yè)績。而在資產負債觀下,這些信息將“無所遁形”,資產負債表將得到凈化,收益表信息將得到完善,可以提供更全面有用的會計信息。
(二)資產負債觀更注重交易的經濟實質
理想的狀態(tài)是根據(jù)交易的經濟實質定義和制定會計原則。由于收入費用觀嚴格遵循權責發(fā)生制、配比原則和實現(xiàn)原則,對企業(yè)的資產特別是長期資產的歷史成本嚴格采用系統(tǒng)的分期攤銷方法計入費用,而不考慮由于環(huán)境因素造成的資產、負債的價值變動,因此在物價變動以及信息技術投入使得資產價值與歷史成本明顯脫節(jié)的情況下,按收入費用觀確定的收益只能反映賬面業(yè)績而不能反映企業(yè)的真實業(yè)績。
(三)資產負債觀有助于資本市場的健康發(fā)展
由于資產和負債是真實的客觀存在,以凈資產的增加來確認收益,可以最大限度地減少人為操縱收益等行為的發(fā)生;與之相比,收入費用觀所確認的收益沒有與資產負債聯(lián)系起來,缺乏現(xiàn)實的參照物,運用遞延、應計、攤銷、分配等會計程序使收益數(shù)據(jù)帶有很大的主觀性,為管理當局操縱利潤敞開了方便之門,而管理當局的收益平滑或盈余管理行為有可能使賬面收益與實際業(yè)績完全脫離,從而使凈收益等指標的可信度大打折扣。
(四)資產負債觀更符合當前的經濟環(huán)境
理論的發(fā)展以實務為基礎,實務的發(fā)展又指導著理論的前進。會計作為一個信息系統(tǒng),與政治、經濟、法律等運行環(huán)境密不可分,收入費用觀的產生及發(fā)展與美國20世紀30年代宏觀經濟形勢就有著不可分割的聯(lián)系。由于當時嚴重的經濟衰退的影響,人們最為關注企業(yè)的盈利狀況。這種思想也影響到會計理論與會計實務,使得收益表在報表體系中的重要性不斷增加,而穩(wěn)健原則和會計信息的可靠性也得以重視。
(五)資產負債觀符合國際會計協(xié)調的需要
當前,全球化趨勢日益明顯,為了提高不同國家和地區(qū)間會計信息的可比性和透明度,會計準則的趨同是大勢所趨。資產負債觀被包括國際會計準則理事會在內的眾多會計準則的制定機構認為是會計發(fā)展的方向。我國已經加入WTO,根據(jù)WTO協(xié)定中的一些基本原則和條款,在“合理、客觀、公正”的前提下,我國將逐步開放國內會計市場。同時,隨著我國國內企業(yè)到國際資本市場上融資步伐的加快,客觀上也要求縮小與國際慣例之間的差異。采用資產負債觀可使各國會計準則協(xié)調一致,會計準則體系也更為嚴謹、系統(tǒng)。我國新會計準則從收入費用觀向資產負債觀的逐步轉化正是與國際會計準則趨同的重要體現(xiàn)之一。我國新會計準則如今已獲得國際會計準則理事會的認可,這將有力地促進我國經濟發(fā)展,提升我國在國際資本市場上的地位,也有助于降低我國企業(yè)在海外發(fā)展因遵循不同國家和地區(qū)不同的會計標準而導致的成本支出。
二、對資產負債觀相關爭議的思考
如上所述,資產負債觀在很多方面都優(yōu)于收入費用觀,也因此被許多國家采用,但理論界和實務界對資產負債觀仍有不少批評的聲音,主要有以下兩種觀點:
(一)會計程序就是將交易和其他事項的影響分配到各個會計期間,所以合理的確認程序應當是首先根據(jù)配比原則確認利得和損失,而資產負債表只是這一過程的結果,因此,資產負債表不應成為主要報表,而利潤表也不應淪為次要報表;
(二)資產負債觀要求資產負債表必須是一份反映經濟主體財務狀況的真實與公允的報表,為了達到這一目標,所有真正的資產、負債和所有者權益項目在符合確認標準的條件下都應被納入資產負債表。但現(xiàn)實情況使得資產負債表無法納入所有為企業(yè)帶來未來經濟利益的資源。既然資產負債表中確認的資產是不完整的,根據(jù)凈資產變動而加以確認的收益也不可能完整——這會嚴重動搖資產負債觀的基礎。
針對第1種觀點,葛家澍和杜興強(2003)認為,“(從經濟角度看),企業(yè)必須先有可營運的資源(即資產)和負債,才有可能形成利潤。正如Paton和Littleton 所指出的:利潤是企業(yè)努力與成就對比的結果。什么是努力?就是耗費一定的資源(資產)或承擔未來支付資產的義務(負債)形成‘費用’,而后才能取得成就(回報)即‘收入’。把“收入”同“費用”進行配比后才能確定利潤或虧損?？梢娎麧櫟南到y(tǒng)確定是在持續(xù)經營、會計分期假設以及相應的會計所特有的程序與方法(如配比、應計、遞延、攤銷、分配)下才成為可能。再說,在利潤表出現(xiàn)之前,企業(yè)也可以通過期末、期初凈資產對比來確定利潤。認識到這一點,我們才能夠理解財務報表的重心應該是資產負債表。資產負債表是理所當然的第1報表?！币环矫?企業(yè)擁有可營運的資源(即資產)和負債是企業(yè)形成利潤的前提;另一方面,利得和損失反映企業(yè)某一時期“財富”(即資產和負債)的流量,但如果不先了解“財富”在期初的存量(財務狀況),如何判斷財富的變化,又如何確認利得和損失?所以必須首先定義資產和負債。首先定義資產和負債就是首先確定企業(yè)與交易相關的“財富”存量,從而為利潤的概念提供經濟基礎。因此,首先定義資產和負債,然后將利得和損失的定義建立在資產和負債定義的基礎之上,不僅是因為資產和負債的定義相對于利潤的定義而言更強有力,更為重要的是只有這樣才符合企業(yè)經營的實際情況——這才是采用資產負債觀的必然性,也因此,財務報表的重心理應是資產負債表,資產負債表是理所當然的第1報表。綜上所述,反對資產負債觀的第1點意見顯然是不正確的。
第2種觀點的典型代表是Ernst & Young于1993年發(fā)表的《英國財務報告的未來方向》(《The Future Direction of UK Financial Reporting》)一文,認為英國會計準則委員會(ASB)為英國財務報告指引了一個錯誤的方向。Ernst & Young 的主要觀點就是指責資產負債觀將利潤視為除業(yè)主影響之外的企業(yè)價值的增加,即排除業(yè)主影響之后企業(yè)期初期末價值的差額;但是資產負債表不能完全反映企業(yè)的價值,因為它無法納入所有帶來未來現(xiàn)金流的企業(yè)資源(如人力資源等)。的確,由于計量等方面的困難,資產負債表目前還不能完全反映企業(yè)的價值,但是市場可以反映企業(yè)的價值,財務報表只是為市場估計企業(yè)價值提供信息。公允價值計量模式的引入就可以在一定程度上解決這一問題。按照國際通行的公允價值的定義,在自愿交易的雙方之間進行現(xiàn)行交易,在交易中所達成的資產購買、銷售或負債清償?shù)慕痤~。在市場經濟中,最能夠代表公允價值的,是可以觀察到的、由市場價格機制所決定的市場價格。因此,通過將符合確認標準的資產和負債納入報表并且利用合適的計量基礎,資產負債表能夠更全面地反映企業(yè)價值,更有效地追蹤企業(yè)價值的變化。市場也因此能夠獲得更多的估價企業(yè)價值所需的信息。因此,第2種觀點也不應成為反對資產負債觀的理由。
三、結語和展望
相比資產負債觀,收入費用觀或許更為會計實務界所歡迎,但是它為各種各樣的收益平滑打開了方便之門,而且導致一些不符合資產和負債定義的項目被納入資產負債表,從而使得資產負債表淪為垃圾堆。資產負債觀認為資產負債表應當反映企業(yè)的財務狀況,它的著眼點在于確保一張“干凈”的資產負債表。也就是說,只有符合確認標準的,真正的資產、負債和所有者權益項目才可以在資產負債表中列報。資產負債觀下確定的收益,以價值計量為基礎,盡可能排除了人為主觀因素的影響,更具有決策價值。根據(jù)我國新會計準則的會計目標,為了有助于廣大信息使用者評價管理當局的受托責任以及制定經濟決策,財務報表的目標就是向使用者提供關于報告主體的財務業(yè)績和財務狀況的信息。在資產負債觀下,資產負債表能夠反映企業(yè)真實的財務狀況;而業(yè)績報表能夠完整地反映企業(yè)當期確認的所有利潤,即除與業(yè)主往來以外的一切凈資產的變動,全面地反映企業(yè)的財務業(yè)績。因此資產負債觀比收入費用觀更符合會計目標的要求。
如今,世界經濟一體化、全球化趨勢日益顯著,任何一國要獲得快速持續(xù)發(fā)展就必須加快融入世界經濟體系的步伐,這必然要求推進會計準則的國際化和一致化,不斷提高不同國家之間會計信息的可比性和透明度。在此背景下,我們必須順應歷史潮流,跟上會計國際化的步伐,結合我國不斷變化的會計環(huán)境,積極向資產負債觀靠攏,將其作為我國會計準則建設與完善的指導理念,加速我國會計準則國際協(xié)調的進程。同時,我們也應看到趨同并不等于統(tǒng)一,不是一個完全等同的狀態(tài),而是一個漸進的過程和改革的方向。綜觀其他國家會計準則的制定過程,可以發(fā)現(xiàn),不同時期會計準則制定中的資產負債觀與收入費用觀取向往往是考慮了各種環(huán)境因素的綜合影響后,在兩個端點間選擇適當灰色梯度的區(qū)域作為其會計準則制定的指導理念,同樣,我國會計準則制定的指導理念由側重收入費用觀轉為資產負債觀也不可能一蹴而就。
主要參考文獻:
[1]中國財政部. 企業(yè)會計準則[M]. 中國財政經濟出版社,2006.
[2]FASB.Statement of Financial Accounting Concepts NO.1、3、6.
