金融業(yè)競爭的進一步加劇,促使商業(yè)銀行必須通過加強內部管理來降低成本,提高資產質量和盈利能力。在這種背景下,一種全新的成本管理方法——作業(yè)成本法越來越受到我國商業(yè)銀行的關注與推崇。
一、傳統(tǒng)成本核算運用在商業(yè)銀行中存在的問題
我國商業(yè)銀行傳統(tǒng)的成本核算中,雖然設置了利息支出、金融機構往來支出、手續(xù)費支出、業(yè)務費支出、管理費支出等會計科目和賬戶,但發(fā)生的各項費用沒有相應的承擔者和明確的成本核算對象。首先,在商業(yè)銀行的成本核算中,把占比重很大的間接費用和直接費用一起當作了期間費用,即商業(yè)銀行所核算的僅僅是經營過程中的各項總成本,并沒有對各產品、各客戶的成本進行計算和反映,并不能得到每種具體產品或服務的成本。所以嚴格地說,目前商業(yè)銀行沒有真正的成本核算;其次,在銀行產品系列日益豐富、產品的綜合化程度日趨提高、客戶要求日趨個性化和銀行自動化水平不斷提高的情況下,傳統(tǒng)的成本核算方法無疑過分簡化了銀行成本的產生過程,造成成本計算的誤差。因此,傳統(tǒng)的成本分攤方法扭曲了成本信息,從而可能導致經營決策失誤、成本失控和財務報告可靠性降低等后果。在傳統(tǒng)成本分配體系下,商業(yè)銀行不能像制造企業(yè)那樣得到每種具體產品或服務的成本,因而往往只重視存款總額和貸款總額。這種沒有考慮資源消耗,以存貸總額的大小來衡量業(yè)績的方法經常會產生錯誤的評價結果,導致業(yè)務量增長,成本上升,利潤下降的結局;最后,在傳統(tǒng)成本分配系統(tǒng)下,銀行還缺乏對客戶盈利性的分析,從而不能進行有效的客戶管理。
二、作業(yè)成本法的基本思想
作業(yè)成本法即基于作業(yè)的成本計算方法,是以作業(yè)為核心,確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準確地計入作業(yè),然后選擇成本動因,將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的基本思想是:“成本消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源?！弊鳂I(yè)成本法把直接成本和間接成本作為產品消耗作業(yè)的成本同等對待,拓寬了成本計算的范圍,使計算出來的產品成本更準確、真實。作業(yè)成本法認為,作業(yè)是企業(yè)為了達到其經營目標所進行的與產品相關或對產品有影響的消耗資源的各項活動或事項。
三、作業(yè)成本法在商業(yè)銀行中運用的基本步驟
根據作業(yè)成本法的基本原理,其成本歸集不是以產品產量、人工工時或機器工時等單一的標準分配間接費用,而是著眼于費用或資源的來源,把間接費用的分配和成本動因聯(lián)系起來,通過成本動因來確認和計量作業(yè)量,以作業(yè)量作為分配間接費用的合理基礎,進而最終得到各種產品和服務的成本?；静襟E如下:
1、確認主要作業(yè)。商業(yè)銀行的作業(yè)就是商業(yè)銀行中與金融服務品種相關或對金融服務品種有影響的資源消耗的活動。確定作業(yè)需要全面了解商業(yè)銀行經營和提供業(yè)務的具體程序,了解交易的操作過程。商業(yè)銀行根據自身的特點,可以從業(yè)務經營角度出發(fā)定義作業(yè)。目前,一般商業(yè)銀行的作業(yè)主要有籌資業(yè)務、信用卡業(yè)務、小額消費貸款業(yè)務、中間結算業(yè)務等主要作業(yè)。定義作業(yè)時,要避免作業(yè)劃分過細,以致分析紊亂的情況。
2、確認資源。資源是一定期間內為了生產產品或提供勞務而發(fā)生的成本費用項目。一般將銀行的資源分成五大類,即人事費用、場地費、折攤費、事物費以及其他非作業(yè)性費用等。
3、確認成本動因。成本動因是用來計算單位作業(yè)成本和成本對象成本的依據。歸集資源成本到作業(yè)和歸集作業(yè)成本到產品上所進行的成本動因分析是很有價值的,它可以揭示各項費用為什么和如何發(fā)生。如果有本單位詳細的歷史資料或同行業(yè)的資料可以做對比,則可以進一步分析費用規(guī)模的合理性、其發(fā)生有無價值及使用的效率如何等,也有助于銀行制定有關降低成本的決策。
4、確認作業(yè)中心。為了建立合理、可行的系統(tǒng),需要把性質相同的作業(yè)歸并到一個作業(yè)中心。商業(yè)銀行的作業(yè)中心一般包括臨柜作業(yè)中心、自動柜員機作業(yè)中心、客戶業(yè)務部作業(yè)中心、管理部門作業(yè)中心等。這些作業(yè)項目往往是金融服務或產品內容的一部分或全部,而且每個作業(yè)項目還可以繼續(xù)細分。
5、合理選擇成本動因,根據成本動因設立成本庫。成本動因是導致成本發(fā)生的因素,是計算單位作業(yè)成本和成本對象成本的依據。商業(yè)銀行正確選擇成本動因至關重要。選擇商業(yè)銀行作業(yè)成本動因主要從兩個方面考慮:一是作業(yè)的層次,主要指商業(yè)銀行作業(yè)中的單位作業(yè),金融服務品種作業(yè)等的構成;二是驅動的特點,這里的驅動是指金融服務品種消耗作業(yè)的性質,主要包括經濟業(yè)務量驅動、期間驅動、直接收費驅動。根據目前商業(yè)銀行業(yè)務經營的特點,對現(xiàn)行銀行作業(yè)成本動因應選擇如表1所示。(表1)
成本庫按作業(yè)中心的成本動因設置,每個成本庫實際代表它所在的作業(yè)中心是由作業(yè)引發(fā)的成本。成本庫是按照各成本動因解釋成本變動,按成本動因將作業(yè)成本分配到最終的金融服務產品中去。
6、歸集和分配成本。在確定了各項作業(yè)及相應的成本動因之后,就可以將銀行發(fā)生的各類成本分配到產品和服務中去?？筛鶕_定的成本與成本動因計算出成本分配率,即將作業(yè)中心的成本總額除以確定的成本動因的量化形式,得到單位作業(yè)成本,再將成本對象(產品或服務)消耗的作業(yè)量乘以單位作業(yè)成本,就能得到該成本對象(產品或服務)的總成本。
四、作業(yè)成本法在商業(yè)銀行中運用舉例
以某銀行為例,假設對一個營業(yè)部的對外柜面成本分析,從事業(yè)務活動有賬戶管理、現(xiàn)金業(yè)務、轉賬業(yè)務、咨詢業(yè)務等,員工共有10人,其總費用支出為25,000元,4項業(yè)務的工作量分別為10,800個、38,700筆、20,700筆和15,300次。如果以作業(yè)成本法來建立模型,將在10位員工中開展調查,估計他們在這幾項活動中分別投入的時間,然后根據調查結果計算平均時間比例,將所有資源耗費分攤于幾項活動中,如根據調查,員工在賬戶管理、現(xiàn)金業(yè)務、轉賬業(yè)務、咨詢業(yè)務上的處理時間分別為20%、40%、30%和10%,那么每次業(yè)務活動的單位成本分別為4.6元、2.3元、3.6元和2.5元。(表2)
有了各項業(yè)務活動的單位成本,管理者可以將總資源成本分解到各產品和客戶上。比如,一項信用卡業(yè)務在一年內平均會耗費1個賬戶管理作業(yè),20筆現(xiàn)金業(yè)務作業(yè),12筆轉賬業(yè)務作業(yè),5筆咨詢業(yè)務作業(yè),那么這張信用卡的年成本就是4.6+20×2.3+12×3.6+5×2.5=106.3元。
五、商業(yè)銀行采用作業(yè)成本法的意義
作業(yè)成本法的采用,其重要意義在于可以深化銀行的成本管理,它不僅可以為銀行管理層提供及時、準確、相關的成本信息和獲利能力信息,而且還可以揭示資源、作業(yè)在創(chuàng)造銀行價值中的作用。
1、有利于成本控制和產品定價。借助于作業(yè)成本法提供的明細的動態(tài)信息,銀行可以從產品和作業(yè)流程這兩個渠道挖掘成本潛力。一方面銀行可以采取一系列手段,如控制作業(yè)的地理位置,協(xié)調和優(yōu)化作業(yè)鏈內部的成本聯(lián)系,修改使經營活動成本上升的政策等,達到提高效益和降低成本的目的;另一方面銀行通過貫穿整個作業(yè)流程的全面成本管理和控制,消除不增值作業(yè),也盡可能減少完成每一個作業(yè)的資源消耗,在所有環(huán)節(jié)上減少浪費并盡可能降低資源消耗。此外,由于作業(yè)成本法能夠較準確地確定各種產品或服務發(fā)生的作業(yè)成本,能夠更好地幫助銀行產品定價。
2、有利于促進經營管理決策的有效性。通過作業(yè)成本法,銀行管理者可以獲取各項作業(yè)的成本信息、客戶利潤貢獻情況、產品利潤情況、各項作業(yè)的效用情況、各項資源耗用及各種費用分攤情況等。因此,借助對各項作業(yè)成本的詳細分析,對不同客戶和業(yè)務制定不同的經營策略,減少多余的作業(yè),強化積極的作業(yè)。
3、有利于提供更合理的業(yè)績考評依據。以作業(yè)成本法為依托的責任會計系統(tǒng)提供了比較真實客觀的成本信息、盈利能力、風險評估信息,以及一些資源動因和作業(yè)動因等財務信息,有助于管理人員從財務角度進行業(yè)績評估,因而可以為業(yè)績考核提供更合理的依據,使商業(yè)銀行的價值創(chuàng)造活動更有效率。
六、我國商業(yè)銀行采用作業(yè)成本法的建議
1、結合我國商業(yè)銀行自身的具體情況推行作業(yè)成本法。我國商業(yè)銀行在運行作業(yè)成本法時,必須先通過“成本-效益”分析,判斷這樣做是否能為銀行增效。如果某銀行的業(yè)務范圍較窄,產品結構單一,而且信息收集和處理系統(tǒng)的建立和改造需要付出很大的代價,使用作業(yè)成本法帶來的效益小于其成本就不要急于運用作業(yè)成本法。
2、明確商業(yè)銀行在一定時期的主要作業(yè)。商業(yè)銀行作業(yè)就是商業(yè)銀行中與金融服務品種相關或對金融服務品種有影響的活動。銀行業(yè)務中新的服務品種不斷推出,導致作業(yè)繁多,但要注意明確在一定時期內商業(yè)銀行活動中的主要項目,對重點進行分析,抓住主要矛盾。
3、管理層應給予大力支持。商業(yè)銀行的高層管理者要對推行作業(yè)成本法給予足夠的支持,因為成功推行作業(yè)成本法不能單靠財務部門,它需要各部門的通力合作,這就需要高層管理者從大局上進行調控、給予支持。
4、不斷提高員工素質。作業(yè)成本法應用的關鍵是進行作業(yè)分析和動因分析,因此財務人員要想分析清楚作業(yè)及其動因,僅有會計和管理知識是不夠的,還必須懂得一些銀行工作流程方面的知識。所以,它不僅需要財務知識,而且需要有對銀行管理及工作流程的系統(tǒng)知識。對于業(yè)務人員來說,由于業(yè)務與成本的結合,不僅要求其具有業(yè)務作業(yè)知識,還要有很強的成本意識和財務管理方面的知識。因此,我國商業(yè)銀行要想成功應用作業(yè)成本系統(tǒng)進行成本計算及成本管理,就必須要求員工,尤其是財務、技術人員和管理人員有較高的素質。
5、以點帶面,漸次推進。作業(yè)成本法作為一種成本核算和控制方法,可以在我國少數管理規(guī)范、信息技術先進、核算系統(tǒng)完善、具有一定業(yè)務規(guī)模的商業(yè)銀行部分分行或若干部門先行實施,逐步開展,梯度推進。即使是局部應用,對于促進銀行管理水平的提高與競爭力的增強,也會起到巨大的推動作用,不一定要等到全面符合條件后再實施,從而緩解了全面實施作業(yè)成本法帶來的巨大成本壓力。
(作者單位:安徽工業(yè)大學)
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