摘要：隨著我國加入WTO，2006年最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在適應(yīng)國情的基礎(chǔ)上，國際化趨同的需要也日益迫切。本文通過對(duì)中外會(huì)計(jì)要素的比較，重點(diǎn)分析了設(shè)置“利潤”要素是否合理，并提出了改進(jìn)我國會(huì)計(jì)法規(guī)的意見。
關(guān)鍵字：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)要素 利潤
一、引言
會(huì)計(jì)要素問題是會(huì)計(jì)理論中的核心問題。我國在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會(huì)計(jì)要素。2000年12月29日的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，關(guān)于各要素的概念、內(nèi)容及相互關(guān)系的解釋也處于含糊和矛盾狀態(tài)。直到2006年財(cái)政部頒布的最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也未改變六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，只是對(duì)各要素的定義、分類及特征、確認(rèn)等做了微小的調(diào)整。這樣會(huì)給會(huì)計(jì)教學(xué)和會(huì)計(jì)工作增添不少困惑，也會(huì)影響我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國際接軌的步伐。國內(nèi)很多學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)要素的研究也眾說紛紜，但至今會(huì)計(jì)法規(guī)并沒有解決這一問題。筆者就此從“利潤”要素設(shè)置的合理性進(jìn)行分析，并談?wù)勛约旱挠^點(diǎn)和建議。
二、中外會(huì)計(jì)要素的比較
我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括六個(gè)會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1989年發(fā)布的“關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”中，將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收益和費(fèi)用五個(gè)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為十個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益。
對(duì)比國際上幾大國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)要素的界定，發(fā)現(xiàn)除個(gè)別要素定義的差別以外，只有我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確界定了“利潤”要素，其他國家包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有界定此要素。產(chǎn)生這種差別的原因，是由對(duì)發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項(xiàng)“收入”和“支出”（即我國通常所說的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”)處理的不同而引起的。美國不僅單獨(dú)設(shè)立了“全面收益”要素，而且細(xì)分了“收入”和“利得”、“費(fèi)用”和“損失”等要素，將這些營業(yè)外的收支分別記入“利得”、“損失”要素；中國將其直接納入單獨(dú)的“利潤”要素，視為企業(yè)利潤的直接組成部分；而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入和費(fèi)用要素的規(guī)范采用了廣義的概念，認(rèn)為收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤的確認(rèn)和計(jì)量，所以沒有單設(shè)利潤要素，而將其分別作為“收入”要素和“費(fèi)用”要素的內(nèi)容。
三、設(shè)置“利潤”要素是否合理
國內(nèi)很多專家學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)要素問題發(fā)表了不少看法，對(duì)是否設(shè)置“利潤”要素的意見也各有側(cè)重，總結(jié)如下：
（一）贊同設(shè)置“利潤”要素的理由
1、由于我國營業(yè)利潤只是利潤的一部分，由“收入”與“費(fèi)用”的直接配比結(jié)果尚不能得出最終的利潤，所以有必要單獨(dú)作為一個(gè)要素列出。另外，我國的“收入”、“費(fèi)用”要素與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“收益”、“費(fèi)用”要素規(guī)定的內(nèi)容不一致，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有對(duì)利潤單獨(dú)定義，不存在與國際接軌的問題。即使如美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了“利得”和“損失”要素，通過“(收入-費(fèi)用)+利得-損失”這四個(gè)要素計(jì)算得出“利潤”，也只能說明它們的確認(rèn)與計(jì)量是一種手段，利潤才是最終的歸屬和目的。
2、利潤是利潤表中的一個(gè)最基本的項(xiàng)目，也是利潤分配的基礎(chǔ)。企業(yè)設(shè)置“利潤”要素可以為利潤分配奠定基礎(chǔ)。
3、從我國長期的會(huì)計(jì)歷史來看，利潤要素在我國的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛認(rèn)可，符合我國國情，成為中國會(huì)計(jì)的特色之一。利潤作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的綜合成果，是企業(yè)管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人、政府都非常關(guān)注的信息。我國也形成了一系列關(guān)于利潤的概念體系和指標(biāo)體系，利潤是我國衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，如果取消，可能會(huì)造成混亂。
（二）修訂或取消“利潤”要素的理由
1、我國對(duì)利潤要素與收入、費(fèi)用要素的定義范圍不一致，造成基本概念的混淆與不匹配。我國2000年底發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》把“利潤”要素界定為包括偶發(fā)性交易或事項(xiàng)在內(nèi)的全部經(jīng)營活動(dòng)，是“廣義”的概念；而把“收入”要素和“費(fèi)用”要素界定為企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)，不包括偶發(fā)性交易或事項(xiàng)，被界定為“狹義”概念。在我國2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、投資收益、利得和損失等。將日常活動(dòng)產(chǎn)生的收入與支出列入收入、費(fèi)用要素，而將投資收益與損失、營業(yè)外收支、補(bǔ)貼收入、所得稅列入利潤要素。嚴(yán)格的說，“收入-費(fèi)用=利潤”的等式就不應(yīng)成立。
2、按照會(huì)計(jì)等式中的六要素觀念，“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，是“要素=要素+要素”；“利潤=收入-費(fèi)用”，也是“要素=要素-要素”；對(duì)于擴(kuò)展的會(huì)計(jì)等式，“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”，也還是“要素=要素+要素+要素-要素”，只能反映出五個(gè)要素的相互關(guān)系。利潤作為資金運(yùn)動(dòng)會(huì)計(jì)論的第六個(gè)會(huì)計(jì)要素，無法在擴(kuò)展的會(huì)計(jì)等式中得到反映。
3、利潤其實(shí)質(zhì)是所有者權(quán)益要素的支要素，因?yàn)樗姓邫?quán)益是投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，凈資產(chǎn)包含了實(shí)現(xiàn)的利潤。所以，所有者權(quán)益要素和利潤要素之間是包含與被包含的關(guān)系，不應(yīng)劃分為同級(jí)次的會(huì)計(jì)要素。同時(shí)，會(huì)計(jì)科目表中有關(guān)利潤項(xiàng)目，如本年利潤、利潤分配等，已歸入在所有者權(quán)益類會(huì)計(jì)科目中?？墒乾F(xiàn)行準(zhǔn)則和制度又把利潤單獨(dú)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，而又沒有具體內(nèi)容，通過改進(jìn)，才能方便會(huì)計(jì)科目的使用和賬戶的記錄，也并不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。另外，利潤實(shí)際上是收入和費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果，其數(shù)量可根據(jù)會(huì)計(jì)等式推算出來。而且，利潤作為基本要素的存在，也缺乏企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交易。
4、利潤要素使企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者的有用性降低。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)中的利潤包括日常經(jīng)營活動(dòng)和偶發(fā)性交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益流入流出，對(duì)日常經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)利益的凈流入就不會(huì)得到投資者的重點(diǎn)關(guān)注，對(duì)預(yù)測未來事項(xiàng)的結(jié)果和據(jù)此結(jié)果做出最優(yōu)決策也會(huì)受到影響，甚至掩蓋企業(yè)人為地粉飾報(bào)表、操縱利潤的行為。
四、建議和意見
加入WTO后，由于各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，必然會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性，從而加大國際投融資的難度和風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)增加會(huì)計(jì)信息差異的經(jīng)常性調(diào)整和轉(zhuǎn)換成本?？陀^上就要求我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際接軌，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際通用化。此次最新頒布的39項(xiàng)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在很多地方體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則差異逐步縮小的趨勢，但是，在會(huì)計(jì)要素的這個(gè)問題上，與國際準(zhǔn)則還是有所不同。對(duì)此，結(jié)合上述分析，筆者建議設(shè)立廣義概念的“收入”要素和“費(fèi)用”要素，取消“利潤”要素等。
1、設(shè)立廣義概念的“收入”要素和“費(fèi)用”要素。即將“收入”要素和“費(fèi)用”要素界定為企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)及偶發(fā)性交易或事項(xiàng)。從理論上給予會(huì)計(jì)對(duì)象要素概念體系以科學(xué)的解釋，從現(xiàn)實(shí)上使其與國際會(huì)計(jì)慣例保持一致，增強(qiáng)適用性。
2、取消“利潤”要素。兼顧國際慣例與國內(nèi)實(shí)情，利潤可以作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果，而不應(yīng)成為與所有者權(quán)益并列的會(huì)計(jì)要素。根據(jù)會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”來分析，收入能導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，費(fèi)用能導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，而利潤是收入與費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果，是從屬于收入和費(fèi)用的衍生物。所以，取消利潤要素，使“收入-費(fèi)用”反映的是企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營業(yè)績，不再與過去的利潤定義相混淆。
3、為了遏制企業(yè)人為操縱利潤的目的，可以突出反映有關(guān)“利得”和“損失”的科目。利得是指收入和直接計(jì)入所有者項(xiàng)目外的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，主要反映企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)以外的與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的偶發(fā)性交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的間斷性經(jīng)濟(jì)利益流入，包括營業(yè)外收入、補(bǔ)貼收入；損失是指除費(fèi)用和直接計(jì)入所有者項(xiàng)目外的經(jīng)濟(jì)利益的凈流出，主要反映企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)以外的與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的偶發(fā)性交易或事項(xiàng)發(fā)生的間斷性資源流出，主要是指營業(yè)外支出。同時(shí)，為了披露企業(yè)由于偶發(fā)性交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的收入和耗費(fèi)，可以考慮在原來的利潤表編制基礎(chǔ)上，編制“利得與損失表”作為附表。這樣，既有利于達(dá)到遏制企業(yè)人為操縱利潤的目的，避免會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的混亂，又有利于客觀反映企業(yè)的實(shí)際業(yè)績，使會(huì)計(jì)信息使用者更加完整和準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，作出正確的決策。
作者：羅玲 文章來源：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
