摘要：自20世紀(jì)80年代以來，國外大量的實(shí)證文獻(xiàn)研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。本文對(duì)這些文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述，綜述的重點(diǎn)在于研究的角度、研究方法以及研究結(jié)論。同時(shí)，總結(jié)了中國市場上審計(jì)質(zhì)量的研究現(xiàn)狀以及得到的啟示。
關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模；四大
自20世紀(jì)80年代以來，國外文獻(xiàn)大量研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。眾多的實(shí)證研究表明，規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所－比如“四大”（由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并或者倒閉，為“八大”、“六大”、“五大”以及“四大”，本文統(tǒng)一用“四大”和“非四大”），提供更高的審計(jì)質(zhì)量。本文對(duì)這些文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述，討論了這些文獻(xiàn)的研究角度、方法以及結(jié)論，并總結(jié)了關(guān)于審計(jì)質(zhì)量新的研究方向。同時(shí)，本文也討論了中國市場上審計(jì)質(zhì)量的研究現(xiàn)狀以及進(jìn)一步的研究方向。
一、審計(jì)質(zhì)量的定義
由于公司的內(nèi)部人（管理者）和外部人（股票的持有者，投資者）之間存在信息不對(duì)稱，引起了公司內(nèi)部人和外部人的利益沖突。Jensen和Meckling（1976）指出，獨(dú)立的審計(jì)者能夠給財(cái)務(wù)報(bào)告提供擔(dān)保和信任。為了避免信息不對(duì)稱帶來的損失，要求獨(dú)立的審計(jì)者能夠準(zhǔn)確的將內(nèi)部的信號(hào)傳遞給外部投資者。Dopuch和Simunic（1982）以及Watts和Zimmerman（1986）指出，作為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)者的第三方，能夠提高由公司管理者所報(bào)告的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。
獨(dú)立審計(jì)者的根本任務(wù)就是將公司內(nèi)部的信號(hào)準(zhǔn)確地傳遞給外部股東。而用來衡量審計(jì)者所傳遞的信號(hào)是否準(zhǔn)確或可信度有多大，就是審計(jì)質(zhì)量。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義有以下幾種：
（一）DeAngelo(1981)將審計(jì)質(zhì)量定義為市場的評(píng)價(jià)，指“（1）審計(jì)者在客戶的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中發(fā)現(xiàn)違規(guī)；（2）將發(fā)現(xiàn)的違規(guī)情況報(bào)告”的聯(lián)合概率。這種定義強(qiáng)調(diào)了市場評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的作用。根據(jù)DeAngelo（1981）的定義，審計(jì)者在財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤的能力被稱為審計(jì)者的勝任性（competence）；審計(jì)者去改正或展示財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤的可能性被稱為審計(jì)者的獨(dú)立性（independence）。因此，審計(jì)質(zhì)量隨著審計(jì)者發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤能力的提升和審計(jì)者獨(dú)立性的加強(qiáng)而得到提高。
（二）Palmrose（1988）根據(jù)審計(jì)者提供的保證水平來定義審計(jì)質(zhì)量（財(cái)務(wù)報(bào)告沒有重大遺漏或錯(cuò)誤）。如此定義，不但與DeAngelo(1981）定義一致，而且還與根據(jù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)來描述審計(jì)質(zhì)量相一致。這種定義的重要隱含意義是：當(dāng)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量較高時(shí)，其審計(jì)失敗的可能性下降。由于審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提供保證，這種保證水平越高，審計(jì)質(zhì)量就越高。Titman和Trueman（1986）根據(jù)審計(jì)者向投資者傳遞信息的準(zhǔn)確程度來定義審計(jì)質(zhì)量，這種定義與Palmrose（1988）類似。
（三）Davidson和Neu（1993）將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)者在其所報(bào)告的收益中發(fā)現(xiàn)和消除重大錯(cuò)誤表述以及人為操縱的能力。
（四）Lee等（1999）將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)者對(duì)包含錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。
需要說明的是，關(guān)于審計(jì)質(zhì)量定義的爭論是審計(jì)者質(zhì)量（auditor quality）和審計(jì)質(zhì)量（audit quality）的區(qū)別。根據(jù)DeAngelo(1981)的假設(shè)，審計(jì)者只能提供一種水平的審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)者質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量是可以互換使用。但是，每個(gè)大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都出現(xiàn)過審計(jì)失敗，比如安達(dá)信。Lam和Chang（1994）指出，由于每個(gè)審計(jì)者對(duì)所有的審計(jì)業(yè)務(wù)不可能提供相同水平的審計(jì)服務(wù)，因此審計(jì)質(zhì)量應(yīng)根據(jù)每次具體的服務(wù)來定義，而審計(jì)者質(zhì)量應(yīng)根據(jù)審計(jì)者所有審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量來定義。
二、國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究
DeAngelo（1981）根據(jù)Klein和Leffler（1981）的結(jié)論，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究提供了理論基礎(chǔ)，指出規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能提供更高的審計(jì)質(zhì)量[6]。DeAngelo（1981）指出，在審計(jì)者和客戶簽約的第一期，其付出的沉沒投資就是審計(jì)費(fèi)用低于審計(jì)者成本的部分。如果審計(jì)者與客戶合謀（提供低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告），其收益是從其客戶那保留住準(zhǔn)租收入，或者得到特定的賄賂。審計(jì)者與客戶合謀的成本是：當(dāng)被發(fā)現(xiàn)合謀時(shí)，將會(huì)失去來自客戶的全部準(zhǔn)租收入。給定與客戶合謀的收益是固定的，則審計(jì)者提供真實(shí)審計(jì)報(bào)告的可能性與從客戶那里得到的所有準(zhǔn)租的折現(xiàn)值正相關(guān)。
由于大的審計(jì)者（“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的客戶較多，從客戶得到的準(zhǔn)租也就比較多，對(duì)大的審計(jì)者來講，單個(gè)客戶是不重要的。為了某個(gè)客戶而發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告將會(huì)使審計(jì)者的聲譽(yù)遭受很大的損失。所以，大的審計(jì)者更有動(dòng)力提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。相比較而言，如果審計(jì)者只有一個(gè)客戶，為了維持與客戶的合作關(guān)系，審計(jì)者可能會(huì)遷就客戶而發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。因此，DeAngelo（1981b）指出，大的審計(jì)者提供更高的審計(jì)質(zhì)量。
眾多的實(shí)證經(jīng)驗(yàn)表明，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（規(guī)模較大）的平均審計(jì)質(zhì)量要高于“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（規(guī)模較?。┑钠骄鶎徲?jì)質(zhì)量。這并不是說“四大”不會(huì)審計(jì)失敗，而是說作為一個(gè)整體，“四大”的審計(jì)質(zhì)量普遍較高（但也有研究發(fā)現(xiàn)，“四大”的審計(jì)質(zhì)量不一定高。如：Kim等（2003）、Lam和Chang（1994）以及Petroni和Beasley（1996）等）。主要的研究分支有以下幾個(gè)方面：
（一）“四大”存在審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)
較高的審計(jì)費(fèi)用表明了審計(jì)者付出了更多的審計(jì)努力或是審計(jì)者具有更多的專業(yè)水平，因此審計(jì)質(zhì)量較高。
Palmrose（1986）用審計(jì)時(shí)間表明“四大”提供更高的審計(jì)質(zhì)量，研究發(fā)現(xiàn)“四大”花費(fèi)更多的審計(jì)時(shí)間和收取更高的審計(jì)費(fèi)用?！八拇蟆币蟾叩膶徲?jì)費(fèi)用并不是因?yàn)槭袌鰤艛啵怯捎谒麄兪歉哔|(zhì)量的審計(jì)者。對(duì)于小客戶，“四大”比“非四大”有更多的審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)，而對(duì)大客戶的審計(jì)收費(fèi)沒有明顯區(qū)別。Francis（1984）、Francis和Stakes（1986）、Francis和Simon（1987）也得到了類似的結(jié)論。
Craswell等（1995）認(rèn)為“四大”在專門技術(shù)培訓(xùn)方面比“非四大”付出更多的投資，因此要求更高的審計(jì)費(fèi)用。此外，Defond（2000）、Ferguson（2003）也研究了“四大”與“非四大”審計(jì)費(fèi)用的差別。
（二）“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以減少公司的代理成本
在給定任何有資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能夠從法律上來滿足審計(jì)需求時(shí)，為什么還有公司愿意為高質(zhì)量的審計(jì)提供較高的費(fèi)用呢？已有的文獻(xiàn)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以減少公司代理成本的角度做了研究。
Francis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)公司選擇“四大”和其代理成本（內(nèi)部管理者和外部股東利益不一致）正相關(guān)。Defond（1992）也發(fā)現(xiàn)公司選擇“四大”和其代理成本（用負(fù)債水平以及管理者所持股權(quán)比例表示）正相關(guān)。
此外，選擇“四大”能減少公司首次公開發(fā)行（IPO）時(shí)的折價(jià)。Balvars等（1988）、Beatty（1989）、Hogan（1997）以及Willenborg（1999）在此方面做了研究。
（三）“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高
Francis和Krishan（1999）指出，“四大”更容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見，表現(xiàn)出審計(jì)的保守性；Lennox（1999）指出，在英國“四大”的審計(jì)報(bào)告更加準(zhǔn)確。
（四）“四大”審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量更高
1．用客戶“收益管理”（earnings management）來衡量審計(jì)質(zhì)量
Schipper（1989）定義“收益管理”為“為了獲得個(gè)人私利，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有目的地干涉”。Healy和Wahlen（1999）指出，當(dāng)公司和其他合作者的合約依賴于會(huì)計(jì)結(jié)果時(shí)，管理者就有動(dòng)力去操縱收益。目前，“收益管理”一般用公司的“操控性應(yīng)計(jì)利潤”（discretionary accruals）來衡量，常采用橫截面的Jones模型（或修正后的Jones模型）來分析。
Becker等（1998）研究發(fā)現(xiàn)“非四大”客戶報(bào)告的收益增長的操控性應(yīng)計(jì)利潤高于“四大”客戶報(bào)告的水平。此外，“非四大”客戶報(bào)告操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值也明顯高于“四大”客戶報(bào)告的水平。
Francis和Krishnan（1999）指出，“四大”在報(bào)告操控性應(yīng)計(jì)利潤時(shí)表現(xiàn)出保守性。Krishnan（2003）指出，“四大”的客戶報(bào)告更低水平的操控性應(yīng)計(jì)利潤。Nelson等（2002）指出，“四大”能發(fā)現(xiàn)客戶進(jìn)行“收益管理”的企圖，并要求其進(jìn)行準(zhǔn)確的調(diào)整。
2．用市場對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的反映程度來衡量審計(jì)質(zhì)量
Teoh和Wong（1993）用ERC方法（Earning Response Coefficient）發(fā)現(xiàn)市場更認(rèn)可“四大”審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，認(rèn)為“四大”的審計(jì)質(zhì)量較高。
（五）“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭遇的訴訟較少
Pierre和Anderson（1984）指出，與“非四大”相比，“四大”遭遇的訴訟較少。Palmrose（1988）、Clarkson和Simunic（1994）、Simunic和Stein（1996）也得到了上述結(jié)論。
（六）會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的內(nèi)生性問題
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇可能存在內(nèi)生性問題，如好的公司收益管理更少，同時(shí)這些公司又更可能選擇“四大”。這些研究有：Hogan（1997）、Ireland和Lennox（2002）以及Weber和Willenborg（2003），在控制內(nèi)生性問題之后，仍然支持“四大”提供更高的審計(jì)質(zhì)量。但是，Chnaey等（2004）研究發(fā)現(xiàn)，在控制內(nèi)生性之后，“四大”并不存在審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)。
三、國外審計(jì)質(zhì)量的新研究
（一）行業(yè)的專業(yè)化水平與審計(jì)質(zhì)量
關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的研究最初假定“四大”是同質(zhì)的。隨著研究的深入，已有文獻(xiàn)開始研究“四大”之間是否存在差異（比如美國的上市公司90%由“四大”審計(jì)）。Solomon等（1999）指出，擁有更多行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能做出更準(zhǔn)確的判斷，審計(jì)質(zhì)量較高。
1．行業(yè)專家存在審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)
Francis等（2005）研究發(fā)現(xiàn)行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者相對(duì)其它“四大”來講，審計(jì)費(fèi)用較高，意味著行業(yè)審計(jì)專家提供較高的審計(jì)質(zhì)量。Ferguson（2003）指出，在澳大利亞，行業(yè)前兩名的審計(jì)專家相對(duì)于其它的“四大”審計(jì)者來講，收取的更高的審計(jì)費(fèi)用。Defond（2000）指出，在香港行業(yè)前3名的“四大”審計(jì)者比其它“四大”審計(jì)者收取更高的審計(jì)費(fèi)用。
2．行業(yè)專家審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量更高
Balsam等（2003）指出，行業(yè)專家所審計(jì)的上市公司可操控性應(yīng)計(jì)利潤更少。Krishnan（2003）指出，市場更加重視由行業(yè)專家審計(jì)的上市公司的意外收益，表明行業(yè)專家提供更高的審計(jì)質(zhì)量。Krishnan（2004）指出，行業(yè)專家審計(jì)的上市公司報(bào)告收益時(shí)表現(xiàn)出保守性。Elder和Zhou（2002）指出，行業(yè)專家審計(jì)的公司在IPO時(shí)有更少的折價(jià)和報(bào)告更少的可操控性利潤。
（二）其余的研究方向
1．Reynolds和Francis（2000）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所（Cross-office）的角度來衡量審計(jì)質(zhì)量,研究發(fā)現(xiàn)，在某個(gè)分所，審計(jì)者對(duì)大的客戶（對(duì)分所來講）表現(xiàn)的更加保守；大的客戶有更小的可操控性應(yīng)計(jì)利潤；大的客戶更容易收到非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。Ferguson（2003）、Francis等（2005）從分所和行業(yè)專業(yè)化相結(jié)合的角度，分別研究了澳大利亞和美國的市場。
2．Meyers（2003）、Johnson等（2002）研究了審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)任期的關(guān)系。Meyers（2003）指出，較長的任期并沒有降低審計(jì)質(zhì)量。Johnson等（2002）指出，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換后，前三年內(nèi)審計(jì)質(zhì)量較低。
3．Frankel等（2002）認(rèn)為非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用影響審計(jì)質(zhì)量，而Defond等（2002）發(fā)現(xiàn)非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用并沒有降低審計(jì)質(zhì)量，得到了不同的結(jié)論。
4．Carcello和Neal（2000，2003）、Dechow等（1996）以及Klein（2002）研究發(fā)現(xiàn)，董事會(huì)以及審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。
5．Francis和Wang（2004）指出，如果國家的法律能更好的保護(hù)投資者，“四大”對(duì)客戶將更加保守，審計(jì)質(zhì)量更高。Seetharaman（2002）也指出審計(jì)質(zhì)量受法律制度的影響。Khurana和Raman（2004）研究發(fā)現(xiàn)，在法律制更為嚴(yán)格的美國（與澳大利亞、加拿大以及英國相比），選擇“四大”給上市公司帶來更低的股權(quán)融資成本。
四、中國市場審計(jì)質(zhì)量的研究現(xiàn)狀
關(guān)于中國市場上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量已從不同的角度做了研究，得到了不同的結(jié)論。
（一）“四大”在中國市場上有更高的審計(jì)質(zhì)量
胡旭陽（2002）從首次公開發(fā)行（IPO）的角度，研究發(fā)現(xiàn)“四大”在我國資本市場中具有聲譽(yù)溢價(jià)。漆江娜等（2004）發(fā)現(xiàn)“四大”審計(jì)費(fèi)用較高，同時(shí)，“四大”的客戶每單位資產(chǎn)的可操控性應(yīng)計(jì)利潤較低。陳關(guān)亭和蘭凌（2004）從審計(jì)費(fèi)用和操控性應(yīng)計(jì)利潤的角度發(fā)現(xiàn)“四大”提供更高的審計(jì)質(zhì)量。Chuntao Li等（2004）發(fā)現(xiàn)“四大”的審計(jì)費(fèi)用較高。王鵬和王詠梅（2006）從市場的反映出發(fā)，發(fā)現(xiàn)市場更認(rèn)可“四大”的審計(jì)質(zhì)量。
（二）規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量較高（而非“四大”與“非四大”的角度）。
Chuntao Li等（2004）從審計(jì)費(fèi)用的角度也驗(yàn)證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。蔡春等（2005）發(fā)現(xiàn)“前十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶的操控性應(yīng)計(jì)利潤顯著較低。
（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量無關(guān)
原紅旗（2003）發(fā)現(xiàn)“十大”與“非十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)意見的影響無明顯區(qū)別。劉明輝（2003）從審計(jì)意見的角度，發(fā)現(xiàn)“四大”的審計(jì)質(zhì)量并不優(yōu)于“非四大”。劉峰等（2005）發(fā)現(xiàn)“四大”的客戶并沒有報(bào)告更少的操控性應(yīng)計(jì)利潤，將此解釋為“四大”在中國市場所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)近乎于零，因此沒有動(dòng)力去提供高質(zhì)量的審計(jì)。陳信元等（2006）從操控性應(yīng)計(jì)利潤出發(fā)，并未發(fā)現(xiàn)“四大”或“前十大”的審計(jì)質(zhì)量較高。
此外，陳信元等（2006）發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量（操控性應(yīng)計(jì)利潤來衡量）和審計(jì)任期之間存在倒U型關(guān)系。
五、結(jié)論與啟示
從以上關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究來看，國外的實(shí)證研究從不同的角度驗(yàn)證了“四大”提供更高的審計(jì)質(zhì)量，研究方法和結(jié)論相對(duì)成熟，并且不斷從新的角度去研究審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于中國市場來講，由于研究的角度、方法以及樣本選取等的不同，得到的結(jié)論也不一致。
從國內(nèi)外的研究我們可以得到以下幾點(diǎn)啟示：首先，關(guān)于審計(jì)質(zhì)量還有待我們進(jìn)一步深入研究，同時(shí)不斷吸取國外新的研究方法和思路，比如考慮會(huì)計(jì)師事物所選擇的內(nèi)生性問題、行業(yè)專業(yè)化水平、非審計(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及法律制度等因素的影響。其次，從國內(nèi)的研究結(jié)果來看，雖然結(jié)論不盡一致，但基本沒有出現(xiàn)“四大”審計(jì)質(zhì)量更低的結(jié)論，因此，加強(qiáng)我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的接軌，完善國內(nèi)的會(huì)計(jì)制度，才能不斷提高會(huì)計(jì)師的審計(jì)水平。最后，由于我國與國外的差異，在研究審計(jì)質(zhì)量時(shí)，應(yīng)結(jié)合我國的實(shí)際情況，不斷從新的角度去探索這個(gè)問題。
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作者：王鵬 文章來源：北京大學(xué)光華管理學(xué)院
